OECD:n malliverosopimuksen edustajan käsitteet - kiinteän toimipaikan muodostumisen tulkintaongelmat

Abstract

Tässä tutkimuksessa käsitellään kiinteän toimipaikan muodostumista verosopimusvaltioon edustajan toiminnan välityksellä. OECD:n malliverosopimuksessa ja siihen perustuvissa verosopimuksissa edustajat jaetaan 5.5 artiklan mukaisiin epäitsenäisiin edustajiin ja 5.6 artiklan mukaisiin itsenäisiin edustajiin. Tutkimuksen tavoitteena on selvittää, miten OECD:n malliverosopimuksen sisältämät edustajan käsitteet on määritelty. Lisäksi tavoitteena on selvittää käsitteeseen liittyviä tulkintaongelmia ja niiden syitä. Tutkimuksen metodeita ovat oikeusdogmatiikka ja oikeusvertailu. Edustajan käsitteen sisältöä tarkastellaan analyyttisen oikeustieteen menetelmällä, jonka avulla käsitettä voidaan tutkia laajasti tulkintaongelmien havaitsemiseksi. Oikeusvertailulla pyritään saavuttamaan vastaavaa tutkimustietoa muista valtioista. Oikeusvertailun kohteena on sekä säädösoikeudellisia että tapaoikeudellisia valtioita, sillä edustajan käsitteeseen liittyvät tulkintaongelmat perustuvat valtioiden kansallisen lainsäädännön erilaisiin käsitteisiin ja oikeudellisten järjestelmien eroihin. Käsitteen määrittämisen ja tulkintaongelmien tarkastelun jälkeen tutkimuksessa selvitetään, miten OECD:n Base Erosion and Profit Shifting ("BEPS") -projekti pyrkii estämään käsitteiden erilaisesta soveltamisesta aiheutuvat tulkintaongelmat. Tutkimus on teoreettinen ja lähteenä käytetään OECD:n ohjeita, oikeuskirjallisuutta ja tiedeyhteisön arvostamia kansainvälisiä artikkeleita kuten European Taxation ja Bulletin for International Taxation.

Edustaminen voidaan jakaa suoraan ja välilliseen edustamiseen. Suoran edustamisen seurauksena solmitut sopimukset sitovat päämiestä juridisesti toisin kuin välillisessä edustamisessa. Tutkimuksessa osoitetaan, että säädösoikeudellisissa järjestelmissä tunnetaan sekä suoran että välillisen edustamisen käsitteet. Tapaoikeudellisissa valtioissa edustajan toiminta on aina suoraa edustamista. Koska malliverosopimuksen mukaan kiinteän toimipaikan muodostuminen edellyttää toisen nimissä toimimista tai päämiestä sitovien sopimusten solmimista, kiinteän toimipaikan muodostuminen ei ole yhtenäistä säädösoikeudellisissa ja tapaoikeudellisissa valtioissa. OECD:n malliverosopimuksen kommentaari sisältää runsaasti erilaisia ohjeita edustajan statuksen arviointiin. Ohjeet eivät kuitenkaan ole selkeitä eivätkä ne sovellu kaikkiin tilanteisiin. Valtioiden veroviranomaiset ja tuomioistuimet ovat tulkinneet samoja ohjeita vaihtelevasti. Samojen ohjeiden erilainen soveltaminen aiheuttaa verovelvollisten epäyhdenvertaista kohtelua.

OECD:n BEPS-projektin seitsemännen toimenpiteen tavoitteena on estää komissionäärijärjestelyjen väärinkäyttö. Muutosehdotusten mukaan edustajan asema sopimusneuvotteluissa olisi jatkossa merkittävämpi tekijä. Lisäksi itsenäisen edustajan käsitteen ulkopuolelle rajattaisiin kaikki edustajat, jotka ovat päämiehen kontrollissa. BEPS-projektin muutosehdotukset poistaisivat nykyisen oikeustilan tulkintaongelmia, mutta muodostaisivat myös uusia. Koska OECD ei antanut lisäohjeita kiinteään toimipaikkaan allokoitavista tuloista seitsemännen toimenpiteen yhteydessä, BEPS-projektin todellinen vaikutus selviää vasta, kun tulojen allokointia koskevat ohjeet julkaistaan.