Tappiontasaus osakeyhtiön jakautumisessa

Abstract

Tutkielmassa käsitellään tappiontasausta elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (24.6.1968/360, EVL) 52.1 c §:n mukaisissa jakautumisissa. Osakeyhtiöille vahvistetaan vuosittain merkittäviä tappioita, joiden vähennysaika on tuloverolain (30.12.1992/1535, TVL) 119 ja 120 §:n mukaan 10 vuotta. Yrityksille vuosittain verotuksessa vahvistettavien tappioiden fiskaalinen merkitys on huomattava. Tutkimuksen kohteena ovat kotimaiset osakeyhtiöt ja niille tuloverotuksessa vuosittain vahvistettavat tappiot. Jakautumista ja tappiontasausta koskevien säännösten tulkinnanvaraisuus ilmenee runsaana oikeuskäytäntönä. Korkein hallinto-oikeus on antanut useita yritysjärjestelyitä ja tappiontasausta koskevia ratkaisuja ja niitä annetaan edelleen, vaikka säännökset ovat olleet voimassa lähes 20 vuotta.

Tutkielman tarkoitus on selvittää oikeusdogmaattisen tutkimusmenetelmän avulla, miten tappiontasaus toteutetaan erilaisissa osakeyhtiön jakautumisissa. Tavoitteena on jäsentää voimassa olevaa oikeutta käyttäen tulkinta-apuna oikeuslähteitä, joita kirjoitetun lain lisäksi ovat lainvalmisteluaineisto, oikeuskäytäntö sekä oikeuskirjallisuus.

Jakautumista koskeva sääntely perustuu yritysjärjestelydirektiiviin (90/434/ETY), jonka tarkoituksena on poistaa verotuksellisia esteitä yritystoiminnan uudelleenjärjestelyiltä Euroopan Unionin alueella. EVL 52.1 c §:n mukaiset jakautumiset ovat veroneutraaleja eli ne eivät aiheuta välittömiä veroseuraamuksia jakautuvalle yhtiölle tai sen osakkaille. Tappiontasauksen sääntely on jätetty kansallisen lainsäätäjän tehtäväksi ja tappiontasauksesta on jakautumistilanteissa säännelty Suomessa TVL 123 §:ssä. Oikeuskäytännön ja muiden oikeuslähteiden perusteella voidaan havaita, että kaikissa tapauksissa tappiot eivät siirry jakautumisessa vastaanottaville yhtiölle ja ne voidaan jakautumisen toteuttamisen seurauksena menettää. Tappioiden menettämistä voidaan pitää sellaisena veroseuraamuksena, joka voi vaikuttaa verovelvollisen haluun toteuttaa yritysjärjestelyitä ja vaikeuttaa liiketoiminnallisesti perusteltujen järjestelyiden toteuttamista. Myös oikeustilan epävarmuus ja mahdolliset yllättävät ja jopa kohtuuttomat veroseuraamukset voivat vaikuttaa verovelvollisen halukkuuteen toteuttaa yritysjärjestely. Tutkimuksessa havaittiin, että ongelmallisinta sääntelyssä on sen tulkinnanvaraisuus ja epävarmuus. Jakautumista ja muitakin yritysjärjestelyitä sekä tappiontasausta koskevaa sääntelyä voisi olla syytä tarkentaa, jotta verotuksen ennakoitavuus paranisi ja kohtuuttomilta veroseuraamuksilta vältyttäisiin.