Tilinpäätöksen lainmukaisuus ja tilintarkastuskertomus

Abstract

KTL Hannu E. Koskisen yritysjuridiikan alaan kuuluva väitöskirjatutkimus käsittelee mm. seuraavia osakeyhtiön tilinpäätöksen laadintaan ja tarkastamiseen liittyviä keskeisiä ja vaikeita ongelmakysymyksiä:

- Mitkä asiat ovat tilinpäätöksen laadinnan ominaispiirteisiin kuuluvia tehtyjen arvioiden epätarkkuuksia, ja mitkä taas tilinpäätöksen virheitä ja puutteita? - Milloin tilinpäätöksen virheet tai puutteet ovat olennaisia? - Miten tilinpäätöksen virheistä tai puutteista tulisi raportoida tilintarkastuskertomuksessa, jos niitä ei kehoituksista huolimatta oikaista? - Minkälainen vastuu saattaa kohdistua olennaisesti virheellisen tai puutteellisen tilinpäätöksen laatineen osakeyhtiön johtoon? - Minkälainen vastuu saattaa kohdistua tilintarkastajaan, joka ei ole antanut asianmukaista tilintarkastuskertomusta silloin, kun tarkastettu tilinpäätös on ollut olennaisesti virheellinen tai puutteellinen?

Laskentatoimen ominaispiirteisiin kuuluu, että kysymykseen, miten tilinpäätös tulisi laatia, jotta se antaisi 'oikeat ja riittävät tiedot' , ei voida saada yhtä ehdottoman oikeaa vastausta. Tämä johtuu paitsi siitä, että tilinpäätös laaditaan epävarmuuden vallitessa, niin myös siitä, että tilinpäätöksen laadinta perustuu paljolti ihmisen laatimiin epätäydellisiin sääntöihin siitä, mikä on 'oikeaa ja riittävää', eikä yksinomaan yksiselitteisesti todettavissa oleviin tosiasioihin. Oikeudellisessa tarkastelussa on tunnustettava se, että tilinpäätöksen virheiden laatuun on erityisesti kiinnitettävä huomiota oikeudellisia ratkaisuja tehtäessä. Laskentatoimen ominaispiirteistä johtuvat harkinta- ja tulkintakysymykset on kyettävä erottamaan tahallisesti tai törkeästä huolimattomuudesta aiheutetuista hyvän kirjanpitotavan vastaisista virheistä. Tilinpäätöksen virheiden olennaisuuden tarkastelussa ei tule myöskään keskittyä yksinomaan määrällisiin seikkoihin vaan tilinpäätösinformaation laadulliset tekijät (esim. sanallinen esitystapa toimintakertomuksessa) tulee myös ottaa huomioon. Virheen olennaisuuden arvioinnissa tulee ottaa huomioon myös tilinpäätöksen laatineen yhtiön toimintaympäristöön (esim. toiminnan julkisuusaste) ja tilinpäätöksen laadintatilanteeseen (esim. uhka yrityksen toiminnan jatkuvuudelle) liittyvät tekijät.

Tutkimuksessa päädytään esittämään eräitä ohjeellisia tilinpäätöksen lukuihin suhteutettavia määrällisiä virheiden olennaisuuden arviointikriteerejä. Koska määrälliset seikat eivät kuitenkaan yksin määrää virheiden olennaisuutta, eikä tilintarkastajan ammatillista harkintaa voida korvata matemaattisilla malleilla, voivat esitetyt arviointikriteerit olla vain ohjeellisia. Tilinpäätöksen oikeellisuudesta ei ole mahdollista tilintarkastuksen keinoin saada ehdotonta varmuutta.

Olennaisuuden käsite on keskeinen tilintarkastajan arvioidessa sitä, millainen tilintarkastuskertomus tulisi antaa. Käytäntö, jossa lakisääteisen tilintarkastuksen tavoitteena on ensisijaisesti antaa vakiomuotoinen tilintarkastuskertomus, on Suomessa sekä myös kansainvälisissä IFAC:n tilintarkastussuosituksissa ja tutkimuksessa käsiteltyjen vertailumaiden lainsäädännössä yleisesti hyväksytty ja sen noudattamista jopa edellytetään. Jos kuitenkin tarkastettu tilinpäätös on olennaisilta osin lainvastainen, eikä yhtiön johto kehoituksista huolimatta korjaa tilinpäätöstä, tulee tilintarkastajan mukauttaa KHT-yhdistyksen laatiman ns. vakiomuotoisen tilintarkastuskertomuksen mallia tilanteen edellyttämällä tavalla. Tilinpäätösinformaation sisällön ja sidosryhmän tekemän taloudellisen päätöksen välillä ei ole luonnonlain omaista syy-seuraus -suhdetta. Tilinpäätösinformaatio ei yleensä ole ainoa peruste päätöksen taustalla. Nämä näkökohdat on otettava huomioon arvioitaessa oikeudellisesta näkökulmasta sitä, miten tilinpäätösinformaatiossa mahdollisesti ollut virhe on vaikuttanut tehtyyn päätökseen, ja päätöksen johdosta mahdollisesti syntyneeseen vahinkoon ja sitä kautta vastuuhenkilöiden vahingonkorvausvastuuseen.