Vastikkeeton saanto ja luovutusvoiton verotus

Abstract

Luovutusvoitot ovat merkittävin pääomatulon laji. Vuonna 1999 veronalaisten voittojen määrä oli noin 2,9 miljardia euroa ja voittoja sai noin 260.000 verovelvollista. Luovutusvoitot ovat veronalaisia riippumatta myydyn omaisuuden saantoperusteesta tai saannon ajankohdasta. Siten myös vastikkeettomalla saannolla (perintö-, lahja- tai ositussaanto) saadun omaisuuden luovutukset ovat veronalaisia. Hyvin tavallista on, että esimerkiksi kuolinpesä, leski tai perilliset myyvät perintönä tai jäämistöosituksessa saatua omaisuutta, tai että entinen puoliso tai lahjansaaja myy avioero-osituksessa tai lahjana saamansa omaisuuden. Tutkimuksen kohteena on tällaisen myynnin yhteydessä syntyvän luovutusvoiton verotus.

Perintönä, lahjana tai osituksessa saadun omaisuuden luovutuksesta syntyvän voiton verotukseen liittyy monia vero-oikeudellisia tulkintatilanteita. Jos omaisuus on saatu perintönä tai lahjana, voiton määrää laskettaessa myyntihinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenona perintö- tai lahjaverotuksessa vahvistettu arvo. Jos omaisuus on saatu osituksessa, hankintamenona vähennetään edellisen omistajan arvo. Aina ei kuitenkaan ole selvää, onko omaisuuden saantoperuste perintö vai ositus. Myös raja vastikkeellisen ja vastikkeettoman saannon ja luovutuksen välillä synnyttää verotuksellisesti mielenkiintoisia tilanteita. Käytännössä esille nousee usein myös kysymys siitä, ketä on pidettävä luovutusvoiton verotuksessa oikeana verovelvollisena ­ kuolinpesää, perillistä vai leskeä. Oman asunnon ja sukupolvenvaihdosluovutuksen verovapaussäännökset tarjoavat monia verosuunnittelumahdollisuuksia erityisesti perintö- ja ositustilanteissa. Oikein toteutetulla osituksella ja perinnönjaolla voidaan vaikuttaa merkittävästi omaisuuden myöhemmän luovutuksen tuottaman voiton verotukseen. Myös kansainvälisiin perintö- ja lahjasaantoihin liittyy saadun omaisuuden luovutuksen tuottaman voiton verotuksen näkökulmasta mielenkiintoisia verosuunnittelumahdollisuuksia. Tutkimuksessa käsitellään edellä mainittuja kysymyksiä kokonaisuutena ottaen huomioon myös varainsiirto- sekä perintö- ja lahjaveroseuraamukset.

Tutkimuksessa esiin nostettavat kysymyksenasettelut ovat monilta osiltaan uusia. Oikeuskäytännöstä löytyy ratkaisu vain osaan tulkintatilanteista. Käytännön verotustyössä törmätään jatkuvasti tilanteisiin, joissa on vaikea sanoa, mikä on voimassa olevan oikeuden kanta. Voidaan sanoa, että kaikkia verosuunnittelun näkökulmasta oivallisia yksityisoikeuden ja vero-oikeuden rajapintoja ei aina osata hyödyntää täysimääräisesti. Tutkimuksessa on esitetty perusteltuja tulkintasuosituksia avoinna oleviin kysymyksiin ja osoitettu myös verosuunnittelulle uusia avauksia. Tutkimusta voivat hyödyntää paitsi verotusta koskevia ratkaisuja tekevät viranomaiset niin ennen muuta kaikki ne, jotka käytännössä laativat perhe- ja jäämistöoikeudellisia asiakirjoja, kuten lahja-, ositus- tai perinnönjakokirjoja.

Tutkimukseen sisältyy myös veropoliittinen ulottuvuus. Suomessa luovutusvoittojen veropohja on erittäin laaja. Tähän lähtökohtaan soveltuu huonosti se, että perintö- ja lahjatilanteissa luovutusvoiton veropohjan ulkopuolelle jää se arvonnousu, joka syntyi perinnönjättäjän tai lahjanantajan omistusaikana. Muun muassa Ruotsissa tämäkin arvonnousu kuuluu luovutusvoiton verotuksen piiriin. Ositustilanteissa edellisen omistajan aikana syntynyt arvonnousu sen sijaan tulee verotetuksi omaisuutta saaneen puolison myydessä omaisuutensa. Erilaiset vastikkeettomat saannot ovat siten luovutusvoiton määrää laskettaessa erilaisessa asemassa. Myös tästä näkökulmasta katsoen verojärjestelmää kohtaa voidaan esittää kritiikkiä. Veropoliittisia johtopäätöksiä tehtäessä verojärjestelmää on kuitenkin tarkasteltava kokonaisuutena on huomioon on otettava myös muut pääoman verotuksen muodot eli perintö- ja lahjaverotus, varainsiirtoverotus sekä myös varallisuusverotus.

Capital Gains Taxation of Property Acquired Gratitously

1 Premises and object of the study

Taxation of capital, in addition to taxation of earned income, constitutes one major sub-area of income tax. Capital gain for its part is a significant type of capital income. The significance of capital gains is demonstrated by the fact that the share of taxable capital gains of the capital income of all physical persons in 1999 was as much as 45.2 % and the amount of gains was 2.9 billion Euro. However, the amount of capital gains is susceptible to changes in the economic situation and heavily dependent on the overall economic development and on fluctuations in the value of property.

In Finland the tax base for capital gains was narrow until the year 1986. Capital gains were taxable only if the property disposed of had been obtained against recompense and had been in the owner s possession for less than five years (in the case of movable property) and for less than ten years (in the case of immovables). In the reform of 1986 in principle all capital gains became liable to taxation, regardless of the mode of acquisition or duration of ownership. Thus profits accruing from the disposal of assets acquired without recompense ­ by inheritance, gift or distribution of matrimonial assets ­ became liable to taxation.

The object of the study is the taxation of capital gains referred to in the Income Tax Act (1535/1992) in a situation in which the physical person or the estate of a deceased person has acquired the property disposed of through inheritance, gift or distribution of matrimonial assets. The study does not therefore consider general issues in the taxation of capital gains, but specifically with special questions arising in the taxation of capital gains from the disposal of property acquired gratuitously.

2 On the factors affecting the calculation of the amount of capital gains

The main issue in the calculation of the amount of capital gain of gratuitously acquired property is that of determining the acquisition cost. As the acquisition cost of property acquired through inheritance or gift the value confirmed in inheritance or gift tax is deducted (non-continuity principle). The point in time at which the property was acquired is deemed to be the time of death or the time of receipt of the gift. The acquisition cost of property acquired in the distribution of matrimonial assets is deemed to be the value, which the other party would have been allowed to deduct if s/he had sold the property at the time of its distribution. Thus the acquisition cost deducted is the acquisition cost of the previous owner (principle of continuity). The time of acquisition is also determined on the basis of the previous owner s title.

Since the basis on which title was acquired is of decisive importance in determining the acquisition cost, it is necessary to be able to distinguish between inheritance, gift, distribution of matrimonial assets and acquisition with consideration. In the distribution of the estate transfers of ownership are problematic. The main rule is that the acquisition basis of property transferred from the widow(er) to the heirs is inheritance. If property is transferred from the estate to the widow, the widow is deemed to have acquired this through distribution of matrimonial assets.

3 Title without recompense and tax free capital gains

According to the Income Tax Act sec. 48.1,1 the capital gain from the sale of an individual s own home is exempt from taxation provided that the individual has used the property as his/her own or his/her families permanent home for at least two years while owning it. The capital gain generated when a farm or enterprise in the form of a company is handed down from one generation to the next is also exempt from taxation with certain provisions (Income Tax Act sec. 48.1,3).

The exemption from taxation of gain from the sale of an individual s permanent home does not shift from the deceased to the estate or the heirs in the event of inheritance. For the gain from the sale of the home to be exempt from taxation it is necessary that the person inheriting it use the inherited home after the decease as his/her own or his/her family s permanent home for at least two years.

The legal provisions on tax exempt capital gains can be utilised in the distribution of property and distribution of estate so that property, such as a dwelling, is transferred in the distribution of an estate to that individual in respect of whom the tax exemptions can be applied in taxation. For example, in the distribution of the estate of a deceased individual the dwelling may be transferred to the widow(er), in which case, if s/he should sell the dwelling, s/he will be eligible for application of the provisions on dwelling and ownership time.

4 Evaluation of the tax system

In Finland the tax base of capital gains is not narrow when considered internationally, rather the reverse. Nevertheless the gains accruing from the sale of property acquired through gift or inheritance are only partly taxed in Finland. Application of the principle of non-continuity, however, has not been considered problematic from the perspective of the tax system. There has been no discussion on taxation policy as to whether it is appropriate that an appreciation in value occurring prior to the decease or making of the gift should remain outside the taxation of capital gains.

In Finland the taxation of capital gains, property received through distribution of matrimonial assets, inheritance or gift is treated according to different procedures. The principle of continuity applied to that received through the distribution of matrimonial assets frequently leads to heavier overall taxation consequences, although property received through inheritance or gift is liable to taxation under inheritance or gift taxation. Taxation methods tied to the means by which the property has been acquired may also lead to distinctly haphazard outcomes and create opportunities to apply measures in private law solely or partially for the purpose of minimising taxation.

The conclusion of the study regarding taxation policy is that the principle of non-continuity should be abandoned in respect of inheritance and gift taxation in favour of the principle of continuity. Assets acquired through distribution of matrimonial assets, inheritance and gift should be treated in the same way in the tax system.