Veronkiertämissäännösten tulkinta ja soveltaminen osakeyhtiön jakautumisessa

Abstract

Tutkielmassa on pyritty selvittämään veronkiertämissäännösten tulkintaa yritysjärjestelyjen yhteydessä, ottaen huomioon EU-oikeudellinen näkökulma. Tämän jälkeen tätä tulkintaa on pyritty soveltamaan jakautumista koskevan oikeustilan arvioinnissa ja arvioitu sitä, minkälaisissa tilanteissa jakautumisen yhteydessä voi olla mahdollisesti kyse veron kiertämisestä. Tutkielman aikana havaittiin se, että jakautumisessa itsessään harvoin syntyy sellaisia verotuksellisia etuja, joiden perusteella olisi mahdollista soveltaa veronkiertämissäännöksiä. Jakautumisen yhteydessä veron kiertämisen hahmottaminen liittyy pääsääntöisesti jakautumisen jälkeisten toimien hyväksyttävyyden arviointiin. Tämänkaltaisessa tilanteessa on arvioitava veron kiertämistä sekä erityisen että yleisen veronkiertämissäännöksen avulla. Lähtökohtaisesti jakautumista ja jakautumisen jälkeisiä toimia arvioidaan erillisinä toimina ja tällöin jakautumisen jälkeisiä toimia tulisi arvioida yleisen veronkiertämissäännöksen nojalla.

Veron kiertämisen tematiikka on vahvasti sidoksissa EU-oikeuteen ja erityisesti oikeuden väärinkäytön kiellon periaatteeseen. Oikeuden väärinkäytön kielto voidaan nähdä EU-oikeudellisena tapana hahmottaa veron kiertämistä yritysjärjestelyjen yhteydessä, ja oikeuden väärinkäyttö asettaa kansalliselle lainsoveltajalle veron kiertämisen arvioinnin reunaehdot. Oikeuden väärinkäytön kiellon toteamiseksi on sekä objektiivisen sekä subjektiivisen edellytyksen täytyttävä, jotta yritysjärjestelyjen yhteydessä olisi mahdollista todeta kyseessä olevan veron kiertäminen. Kansallisessa oikeuskäytännössä objektiivista edellytystä on lähestytty järjestelmälle vieraan veroedun hahmottamisen näkökulmasta ja subjektiivisen arvioinnin yhteydessä lähtökohtana voidaan pitää punnintaa liiketaloudellisten ja verotuksellisten seikkojen välillä. Subjektiivisen edellytyksen arviointi vaatii objektiivisen edellytyksen täyttymisen, joten jos järjestelyssä ei synny järjestelmälle vieraita veroetuja, subjektiivisen edellytyksen arvioiminen ei ole tarpeen. Kansallisessa oikeuskäytännössä KHO on omaksunut oikeuden väärinkäytön kiellon periaatteen omaan ratkaisutoimintaan ratkaisun KHO 2017:78 perusteella.

Tutkielman yhteydessä havaittiin, että järjestelmälle vieraan veroedun hahmottaminen on tärkein vaihe silloin, kun tarkoituksena on arvioida sitä, onko yritysjärjestelyssä kyse veron kiertämisestä. KHO:n ratkaisukäytännön mukaan järjestelmälle vieraana veroetuna ei voida pitää verovelvollisen siirtymistä edullisempien verosäännösten piiriin. KHO on omaksunut tämän periaatteen ratkaisun KHO 2013:44 perusteella. Tällä on merkitystä erityisesti jakautumisen arvioinnin yhteydessä, koska jakautumisen ja jakautumisen jälkeisten toimien vero-oikeudellinen tulkinnallisuus perustuu usein siihen, että osakeyhtiön varoja ohjataan osakkeenomistajille muuten kuin osingonjaon kautta. Tämän KHO:n tulkinnan perusteella jakautumisen ja jakautumisen jälkeisiin toimenpiteisiin voidaan vain harvoin soveltaa veronkiertämissäännöksiä. Näin voidaan toimia lähtökohtaisesti ainoastaan silloin, jos jakautumisen jälkeen tehtävien toimien perusteella syntyy konkreettisia, lopullisia ja jatkuvuusperiaatteen vastaisia veroetuja. Jos jakautumisen jälkeisten toimien perusteella syntyy järjestelmälle vieraita veroetuja, on tämän jälkeen vielä tehtävä punnintaa toimien tavoitteiden välillä oikeuden väärinkäytön kiellon reunaehtojen mukaisesti.