Siirtohinnoitteluoikaisun arvonlisäverokohtelu

Abstract

Tutkimuksen kohteena on siirtohinnoitteluoikaisun suhde arvonlisäverotuksen soveltamisalaan EU-oikeudessa. Siirtohinnoitteluoikaisut ovat keskeinen keino markkinaehtoperiaatteen toteuttamisessa konsernien sisäisessä verotuksessa, mutta niiden arvonlisäverokohtelu on oikeudellisesti epäselvä. Epäselvyys johtuu erityisesti siitä, että arvonlisäverotus perustuu yksilöitäviin tavara- ja palvelusuorituksiin, kun taas siirtohinnoitteluoikaisut kohdistuvat usein yrityksen tulostasoon tai laajoihin liiketoimikokonaisuuksiin ilman suoraa yhteyttä yksittäisiin suorituksiin. Tutkimuksessa tarkastellaan, milloin siirtohinnoitteluoikaisu kuuluu arvonlisäverotuksen soveltamisalaan ja millä perusteilla se jää sen ulkopuolelle.

Tutkimus on oikeusdogmaattinen ja EU-oikeudellisesti painottunut. Analyysi perustuu arvonlisäverodirektiivin säännöksiin, unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöön sekä keskeiseen oikeuskirjallisuuteen. Tarkastelun kohteena ei ole siirtohinnoittelun tuloverotuksellinen arviointi sinänsä, vaan siirtohinnoitteluoikaisu nimenomaan arvonlisäverotuksen kannalta merkityksellisenä oikeudellisena tapahtumana.

Tutkimuksen lähtökohtana on arvonlisäverotuksen transaktioperusteinen rakenne. Arvonlisäveron soveltaminen edellyttää, että on olemassa tavaran luovutus tai palvelun suoritus, joka tapahtuu vastiketta vastaan oikeudellisesti erillisten osapuolten välillä. Näiden edellytysten täyttymistä arvioidaan erityisesti oikeussuhteen ja suoran yhteyden kriteerien kautta. Tutkimuksessa osoitetaan, että siirtohinnoitteluoikaisu ei lähtökohtaisesti täytä näitä edellytyksiä, koska oikaisu perustuu usein konsernitason tulontasoitukseen eikä yksilöitävän liiketoimen vastikkeen oikeudelliseen muuttamiseen.

Tutkimuksessa kuitenkin tunnistetaan kaksi erilaista tilannetyyppiä, joissa siirtohinnoitteluoikaisulla voi olla arvonlisäverotuksellista merkitystä. Ensinnäkin oikaisu voi liittyä alkuperäiseen tavaran luovutukseen tai palvelun suoritukseen siten, että sitä voidaan pitää vastikkeen muutoksena. Tällöin oikaisun arvonlisäverokäsittely seuraa lähtökohtaisesti alkuperäisen liiketoimen verokohtelua. Toiseksi oikaisu voi tietyissä poikkeuksellisissa tilanteissa muodostaa itsenäisen vastikkeellisen suorituksen, jos maksun ja vastasuoritteen välinen oikeudellinen yhteys voidaan osoittaa. Tällöin arvio kohdistuu siihen, täyttääkö oikaisu itsessään verollisen liiketoimen tunnusmerkit.

Tutkimuksen keskeinen johtopäätös on, että ratkaisevaa ei ole oikaisun taloudellinen tarkoitus tai sen taustalla oleva verotuksellinen tavoite, vaan oikaisun oikeudellinen rakenne. Arvonlisäverotuksellinen arvio riippuu siitä, voidaanko oikaisu oikeudellisesti liittää tiettyyn vastikkeelliseen liiketoimeen vastikkeen muutoksena tai onko oikaisu itsessään vastikkeellinen liiketoimi. Mikäli kumpikaan edellytys ei täyty, siirtohinnoitteluoikaisu jää arvonlisäverotuksen soveltamisalan ulkopuolelle. Tutkimus jäsentää nämä rajanvetokriteerit systemaattiseksi arviointikehykseksi, joka tukee siirtohinnoitteluoikaisujen johdonmukaista arvonlisäverokäsittelyä EU-oikeuden perusteella.