Eräiden sijoitusvakuutusten erityinen verotusmenettely : Tuloverolaki 35 b §

Abstract

Tuloverolain 35 b § on sijoitus- ja säästöhenkivakuutusten verotusta koskeva erityissäännös, jonka tarkoituksena on puuttua tilanteisiin, joissa vakuutusrakennetta käytetään siirtämään omistajalle tyypillisiä oikeuksia vakuutuksenottajalle verotuksellisen lykkääntymisedun saavuttamiseksi. Säännöksen lähtökohtana on erottaa toisistaan vakuutustoiminnalle ominainen sijoittaminen ja sellaiset järjestelyt, joissa vakuutuksenottajalle on tosiasiallisesti tai potentiaalisesti siirtynyt kohde-etuutta koskevaa määräysvaltaa. Tuloverolain 35 b §:n soveltaminen perustuu laissa nimenomaisesti yksilöityihin oikeuksiin.

Tutkielman tarkoituksena on tutkia tuloverolain 35 b §:n soveltamisen edellytyksiä. Tarkastelun kohteena ovat erityisesti ne oikeudet, jotka on lueteltu saman säännöksen 1 momentin 1–4 kohdissa, sekä se, milloin näiden oikeuksien voidaan katsoa olevan vakuutuksenottajalla tosiasiallisesti tai potentiaalisesti käytettävissä. Pohdittavana on, milloin on kyse TVL 35 b §:n 1 momentin 1–4 kohdissa luetelluista tilanteista, milloin vakuutuksenottajalla on tosiasiallinen mahdollisuus käyttää niitä ja miten omistajalle kuuluvien oikeuksien omaamista tulisi arvioida. Tutkielman tutkimuskysymyksenä on: ”Miten tuloverolain 35 b §:ää tulisi tulkita siten, että sen soveltaminen perustuu säännöksen 1 momentin 1–4 kohdissa lueteltujen oikeuksien tosiasialliseen tai potentiaaliseen olemassaoloon eikä järjestelyn arviointiin kokonaisharkinnan perusteella?”. Tutkielman rajauksena on säännöksen soveltaminen kotimaisissa tilanteissa, mutta tarkastelussa nousevat esiin myös säännöksen suhde yleiseen veronkiertosäännökseen sekä aggressiivisen verosuunnittelun ja veron kiertämisen ero. Lisäksi tutkielmassa sivutaan EU-oikeuden asettamia reunaehtoja säännöksen soveltamiselle siltä osin kuin ne liittyvät kokonaisharkintaan nojaaviin tulkintatapoihin.

Tutkielman metodina on lainoppi tai oikeusdogmatiikka. Tutkielmassa pyritään tulkitsemaan ja systematisoimaan voimassa olevaa oikeutta TVL 35 b §:n osalta. Analyysi perustuu oikeuslähteisiin, kuten lainsäädäntöön, lain esitöihin ja oikeuskäytäntöön, erityisesti keskusverolautakunnan ennakkoratkaisuihin ja korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuihin. Näitä täydennetään oikeuskirjallisuudella, joka koskee esimerkiksi sijoitusvakuutusten verotusta ja veronkiertosäännösten tulkintaa.

Tutkielmassa on tarkasteltu monipuolisesti tuloverolain 35 b §:n soveltamiseen liittyviä tulkintakysymyksiä erityisesti säännöksen 1 momentin 1–4 kohdissa tarkoitettujen oikeuksien kannalta. Keskeinen havainto on se, että säännöksen aineellinen soveltamisala jäsentyy pitkälti näiden yksilöityjen oikeuksien sisällön ja tosiasiallisen tai potentiaalisen käyttömahdollisuuden kautta. Tällöin suhde vakuutuksenottajalle siirtyneiden oikeuksien ja säännöksen soveltamisen välillä on johdettavissa nimenomaan laissa luetelluista edellytyksistä, ei järjestelyn yleisestä luonteesta tai lopputuloksesta. Säännöksen soveltaminen edellyttää, että vakuutuksenottajalla ei ole ainoastaan taloudellista intressiä kohde-etuuteen, vaan myös sellainen oikeudellinen tai tosiasiallinen vaikutusmahdollisuus, joka vastaa omistajalle kuuluvien oikeuksien käyttöä ja kaventaa vakuutuksenantajan määräysvaltaa. Tutkielmassa havaitaan myös eroja säännöksen tulkintalinjoissa erityisesti sen suhteen, missä määrin arviointi perustuu aineellisiin edellytyksiin ja missä määrin se lähestyy kokonaisharkintaan nojaavaa arviointia. Vaikka eri tulkintatavat pyrkivät vastaamaan samaan sääntelytavoitteeseen, johtavat niiden erilaiset lähtökohdat olennaisesti toisistaan poikkeaviin ratkaisuihin säännöksen soveltamisen kannalta.

Kiinnostavia jatkotutkimuskohteita on muun muassa TVL 35 b §:n muut momentit. Veron laskemisesta saman säännöksen soveltamistilanteista olisi perusteltua tutkia, sillä kyseisestä aiheesta ei ole oikeuskäytäntöä tai muuta tutkimusta. Lisäksi TVL 35 b §:n asemaa erityisenä veronkiertosäännöksenä voisi tutkia lisää, sillä aiheeseen ja etenkin saman säännöksen suhteesta yleiseen veronkiertosäännökseen on otettu kantaa vain vähän. Lisäksi TVL 35 b §:n EU-oikeudellinen asema on aihe, jota on tutkittu vähän, vaikka aihe on tärkeä oikeusjärjestelmän EU-oikeudenmukaisuuden kannalta.