Kosmeettisen tuloksenohjauksen ja tilintarkastuksen laadun välinen yhteys suomalaisissa kunnissa

Abstract

Laskentatoimen tutkimuksessa tuloksenohjauksella viitataan sellaiseen talousraportointiin kohdistuvaan tietoiseen manipulaatioon, jonka myötä saatava käsitys organisaation taloudellisesta suoriutumisesta muuttuu. Lisäksi sillä saatetaan pyrkiä vaikuttamaan kirjanpidollisten lukujen pohjalta tehtäviin päätöksiin. Tuloksenohjauksen kohteena oleva tilinpäätös on toimivan johdon tilivelvollisuuden näkökulmasta keskeisisin raportointidokumentti. Mikäli tilinpäätös epäonnistuu tuloksenohjauksen seurauksena kuvaamaan asioita oikealla tavalla, eivät sidosryhmät saa tarvitsemaansa tietoa raportoinnin kohteesta. Tuloksenohjauksen yhtenä alalajina on tutkimuskirjallisuudessa tunnistettu niin sanottu kosmeettisen tuloksenohjauksen ilmiö, jossa pienillä kirjanpidollisilla pyöristyksillä pyritään vaikuttamaan raportoituun tulokseen ja siten siitä välittyvään mielikuvaan. Tiedon käyttäjien näkökulmasta tilinpäätösraportoinnin laatuun vaikuttaa olennaisesti siihen kohdistetun tilintarkastuksen laadukkuus, ja laadukkaamman tilintarkastuksen voidaankin katsoa lisäävän taloudellisen raportoinnin luotettavuutta.

Tässä tutkielmassa tarkastellaan kosmeettisen tuloksenohjauksen ja tilintarkastuksen laadun välistä yhteyttä manner-Suomen kunnissa vuosina 2021–2023. Tutkielman tavoitteena on selvittää, onko suomalaisten kuntien tilinpäätösraportoinnissa havaittavissa kosmeettista tuloksenohjausta, ja miten mahdollinen kosmeettisen tuloksen esiintyminen on yhteydessä kunnissa suoritetun tilintarkastuksen laatuun. Tutkimuskirjallisuuden pohjalta muodostettuja tutkimushypoteeseja testataan tilastollisin menetelmin. Tutkielman empiirisen osan ensimmäisessä vaiheessa kosmeettisen tuloksenohjauksen havaitsemiseksi sovelletaan Benfordin lakina tunnettua merkitsevien numeroiden odotettua jakaumaa. Toisessa vaiheessa tutkimusaineistossa esiintyvän kosmeettisen tuloksenohjauksen yhteyttä tilintarkastuksen laatuun mallinnetaan logistisella monimuuttujaregressiolla. Tässä muuttujina toimivat tilintarkastuksen ei laatumittarit. Tutkielman empiirinen aineisto muodostuu kuntien tilinpäätöstiedoista ja tilikausia koskevista tilintarkastuskertomuksista.

Tutkielman tulosten perusteella suomalaisten kuntien tilinpäätösraportoinnissa ei ole havaittavissa kosmeettista tuloksenohjausta asetetuissa tutkimushypoteeseissa odotetulla tavalla. Tulokset emokuntien ylijäämäisistä tuloksista viittaavat kuitenkin osittain tuloksenohjauksen esiintymiseen, sillä ne nousivat muilla tavoin ja tilastollisesti merkitsevästi esille aineiston analyysissa. Tutkielman toisen vaiheen tulosten perusteella päävastuullisen tilintarkastajan naissukupuoli vähensi hypoteesin mukaisesti havaitun kosmeettisen tuloksenohjauksen todennäköisyyttä emokuntien tilinpäätösraportoinnissa. Hypoteesien vastaisesti tilintarkastajan toimialaerikoistuminen ja auktorisointitaso eivät toimineet kosmeettista tuloksenohjausta rajoittavina tekijöinä. Tutkielman tulokset vahvistavat siten aiemman tutkimuskirjallisuuden mukaista näkemystä naistilintarkastajien suorittaman tarkastustyön laadukkuudesta. Tulokset eivät kuitenkaan tarjoa tukea näkemyksille tilintarkastajan toimialaerikoistumisen tai ammattitaidon kasvun hyödyistä tilintarkastuksen laadun parantamisessa. Kosmeettinen tuloksenohjaus on ilmiönä monimutkainen, ja sen motiivit kunnissa saattavat olla vahvasti sidoksissa poliittisen johdon ja viranhaltijoiden välisiin rooleihin. Jatkotutkimusta on mahdollista kohdistaa esimerkiksi kuntien kirjanpidon harkinnanvaraisiin jaksotuksiin, ja pyrkiä mallintamaan niitä motiiveja, jotka voisivat toimia tuloksenohjauksen kannustimena julkisella sektorilla.