Tulon kohdistaminen verovelvolliselle : Tuloverojärjestelmän unohdettu peruskysymys

Abstract

Tulon kohdistaminen on yksi Suomen tuloverojärjestelmän peruskysymyksistä. Tulon verottaminen edellyttää, että tulo kohdistetaan jollekin verovelvolliselle ja tulon verokohteluun sekä lopullisiin veroseuraamuksiin vaikuttaa se, kenelle tulo kohdistetaan. Tämän tutkimuksen tavoitteena on selventää niitä periaatteita, joilla tulon kohdistamisratkaisu Suomen tuloverotuksessa tehdään ja syventää ymmärrystä tulon kohdistamisen merkityksestä Suomen tuloverojärjestelmässä. Tavoitteen saavuttamiseksi tutkimuksessa sovelletaan lainopillisia tutkimusmenetelmiä. Tutkimustuloksena esitetään nykyisen tuloverojärjestelmän systematiikkaan pohjautuvat periaatteet, joiden mukaisesti tulon kohdistamiseen liittyviä erilaisia tulkintatilanteita tulisi lähteä ratkaisemaan. Toisaalta tutkimuksessa on tunnistettu näihin periaatteisiin liittyviä ongelmia ja esitetty <i>de lege ferenda</i> -kannanottoja niiden ratkaisemiseksi.

Tutkimus koostuu neljästä osajulkaisusta sekä yhteenveto-osiosta. Osajulkaisuissa on tutkittu yksittäisiä tulon kohdistamiseen liittyviä kysymyksiä. Yhteenveto-osiossa osajulkaisujen tutkimustuloksia käsitellään osana kolmea laajempaa teemaa, jotka ovat (1) tulon kohdistaminen tulkintakysymyksenä, (2) tulon kohdistamisperiaatteiden vaikutus tulon verokohteluun sekä (3) tulon kohdistamisen merkitys rajat ylittävissä tilanteissa.

Ensimmäisessä tutkimusteemassa selvitetään, millaisin perustein verovelvollisen voidaan tuloverotuksessa katsoa <i>saavan</i> tuloa ja tulo siten kohdistetaan juuri kyseiselle verovelvolliselle. Nimenomaan tulon <i>saamisen</i> käsite yhdistää tietyn tulon ja tietyn verovelvollisen. Verovelvollisen mahdollisuus disponoida tulosta ja tämän mahdollisuuden toteuttaminen on osoitus siitä, että kyseinen verovelvollinen on saanut tulon. Tulosta disponoimisen mahdollisuutta ja sen toteutumista tulee arvioida aina kunkin tapauksen tosiseikkojen perusteella. Siten ei voida hyväksyä sellaista yleispätevää oppia, joka ratkaisisi tulon kohdistamisen kaikissa tilanteissa, kuten oikeuskirjallisuudessa tulon kohdistamisen käsittelyn yhteydessä usein esitettyä ”puu ja hedelmät -oppia” tai esimerkiksi osinkojen verotuksen osalta ”suosivan osingonjaon periaatteita”.

Tutkimuksen toisessa tutkimusteemassa tarkastellaan, onko tulon kohdistamisperiaatteiden ja tulon verokohtelun yhteys riittävästi huomioitu nykyisessä tuloverolainsäädännössä. Erityiseen tarkasteluun on valittu työtulon kohdistaminen luonnollisen henkilön ja osakeyhtiön välillä. Osakeyhtiölle kohdistetun työtulon verotus voi muodostua merkittävästi kevyemmäksi verrattuna siihen, että työtulo kohdistetaan luonnolliselle henkilölle. Tämä huomioiden nykymuotoisen tuloverojärjestelmän legitimiteetti voidaan kyseenalaistaa, jos verovelvolliset voivat vapaasti valita, kohdistetaanko työtulo osakeyhtiölle vai luonnolliselle henkilölle. Työtulon kohdistamisperiaatteet ovat kuitenkin ajan saatossa kehittyneet siihen suuntaan, että tämä on koko ajan laajemmin mahdollista. Tutkimuksessa esitetään, että tuloverojärjestelmän legitimiteetin säilyttämiseksi lainsäädäntöä tulisi muuttaa siten, että osakeyhtiölle kohdistetun työtulon verotus ei voisi muodostua merkittävästi kevyemmäksi verrattuna siihen, että työtulo kohdistetaan luonnolliselle henkilölle. Tämä vaatisi erityisesti listaamattomien yhtiöiden jakamien osinkojen verotuksen kiristämistä. Vaihtoehtona on myös samanaikaisesti keventää ansiotulojen verotusta.

Tutkimuksen kolmannessa tutkimusteemassa käsitellään sitä, miten tulon erilainen kohdistaminen Suomessa ja toisessa valtiossa vaikuttaa Suomen verosopimusten soveltamiseen ja siten tulon verottamiseen Suomessa. Tutkimustuloksena esitetään, että Suomen verosopimuksia sovellettaessa tai verosopimusten soveltumista arvioitaessa tulisi huomioida se, miten tulo toisessa sopimusvaltiossa kohdistetaan. Silloin jos tulo Suomen kansallisen lainsäädännön perusteella kohdistetaan Suomessa asuvalle henkilölle, ei Suomen verotusoikeutta asuinvaltiona kuitenkaan poista se, että sama tulo kohdistettaisiin toisen valtion kansallisen lainsäädännön mukaan eri henkilölle. Tällaisissa tilanteissa on kuitenkin olemassa kaksinkertaisen verotuksen riski. Tutkimus osoittaa, että verotuksen peruskysymyksissäkin riittää edelleen tutkittavaa ja vero-oikeudellista perustutkimusta tarvitaan edelleen. Vero-oikeudellisen sääntelyn tarkastelu laajemmasta perspektiivistä avaa uusia näkökulmia yksittäisten tulkintatilanteiden ratkaisemiseen ja yksittäisten säännösten tulkintaan. Laajempi tarkasteluote auttaa myös paikantamaan voimassa oleviin tulkintoihin mahdollisesti sisältyviä epäjohdonmukaisuuksia. Vaikka kohdistamisongelman ratkaisemisessa sovellettavien periaatteiden merkitys saattaa yksittäisessä tapauksessa näyttäytyä vähäisenä, vaikuttavat tulon kohdistamisperiaatteet keskeisesti verokertymään järjestelmässä, jossa tulon verokohtelu määräytyy sen perusteella, kuka on tulon saaja. Tätä tulon kohdistamisen ja tulon verottamisen perustavanlaatuista yhteyttä ei lainsäätäjän eikä tuomioistuintenkaan tule unohtaa.

Attribution of income is one of the fundamental issues in the Finnish income tax system. Taxation of income requires that the income is attributed to a taxpayer, and this attribution influences tax treatment of the income and ultimate tax consequences. The purpose of this study is to clarify the principles by which income attribution decisions are made in Finnish income taxation and to deepen the understanding of the significance of income attribution within Finnish income tax system. To achieve this objective, legal research methods are used. The dissertation presents principles to be applied in resolving various interpretative situations related to income attribution, on the basis of the current structure of the income tax system. Additionally, it identifies problems associated with these principles and proposes changes to legislation to address them.

The study consists of four peer-reviewed articles and a summary. The articles examine individual issues related to income attribution. In the summary the findings of the articles are discussed within the framework of three broader themes: (1) income attribution as an interpretative issue, (2) the impact of income attribution principles on the tax treatment of income, and (3) the significance of income attribution in cross-border situations.

The first research theme explores the criteria under which a taxpayer can be deemed to <i>receive</i> income for income tax purposes, and thus the income is attributed to that specific taxpayer. The concept of <i>receiving</i> income connects a particular income to a particular taxpayer. Taxpayer's ability to dispose of the income and exercising of this ability indicate that the taxpayer has received the income. The assessment of whether a taxpayer has the possibility of disposing of the income and whether they enforce this possibility must always be based on the specific facts of each case. Therefore, a general doctrine that would resolve income attribution in all situations, such as the “tree and fruit doctrine” often presented in legal literature in the context of income attribution cannot be accepted.

The second research theme examines whether the connection between income attribution principles and tax treatment of income is adequately considered in the current income tax legislation. Particular attention is given to the attribution of work income between a natural person and a limited liability company. The taxation of work income attributed to a limited liability company can be significantly lighter compared to when the income is attributed to a natural person. In light of this, the legitimacy of the current income tax system can be questioned if taxpayers can freely choose whether to attribute work income to a limited liability company or a natural person. However, the principles of attributing work income have evolved to increasingly allow this. The study proposes that, to maintain the legitimacy of the income tax system, legislation should be amended so that the taxation of work income attributed to a limited liability company cannot be significantly lighter compared to when the income is attributed to a natural person. This would particularly require tightening the taxation of dividends distributed by unlisted companies. Alternatively, the taxation of earned income could be simultaneously lightened.

The third research theme addresses how the different attribution of income in Finland and another state impacts the application of Finland's tax treaties and, consequently, the taxation of income in Finland. The study proposes that, when applying or assessing the applicability of Finland's tax treaties, consideration should be given to how the income is attributed in the other contracting state. However, if according to Finnish national legislation income is attributed to a person residing in Finland, Finland's right to tax as the country of residence is not negated by the fact that the same income is attributed to a different person under the national legislation of another state. Such situations still present a risk of double taxation.

The dissertation demonstrates that there is still a need to research issues that are fundamental in taxation and that basic research in tax law is still necessary. Examining tax regulation from a broader perspective unveils new insights for resolving individual interpretation scenarios and interpreting specific provisions. A broader approach also helps to identify potential inconsistencies within existing interpretations. Although the significance of the principles applied to resolve attribution issues may appear minor in individual cases, income attribution principles are crucial to the tax revenue in a system where the tax treatment of income is determined by the recipient of the income. This fundamental connection between income attribution and taxation of the income should not be overlooked by legislator or courts.