ATAD 6 artiklan suhde VML 28 §:ään

Abstract

Tässä tutkielmassa tarkastellaan ATAD 6 artiklan yleisen veronkierron vastaisen säännön ja VML 28 §:n veron kiertämistä koskevan yleislausekkeen välistä suhdetta. Tutkielmassa selvitetään, miten tuloverotusta koskevat direktiivit tulee Suomessa saattaa kansallisesti voimaan, ja miten ATAD 6 artikla on implementoitu Suomen oikeusjärjestykseen ja VML 28 §:ään. Lisäksi tutkielmassa syvennytään siihen, mikä merkitys ATAD 6 artiklan asianmukaisella implementoinnilla on VML 28 §:n tulkinnassa. ATAD 6 artiklan ja VML 28 §:n välisen suhteen tarkastelu on tärkeää, sillä veronkiertodirektiivi on tullut implementoida osaksi jäsenvaltioiden verolainsäädäntöjä ja direktiivin määräys ottaa huomioon yhteisöjen tuloverotusta koskevien veronkiertotilanteiden tulkinnassa. Suomessa lainsäätäjä pidättäytyi VML 28 §:n lainsäädäntömuutoksista direktiivin täytäntöönpanon johdosta. Koska tutkielman tarkoituksena on tulkita ja systematisoida veron kiertämiseen liittyvää voimassa olevaa oikeutta, tutkielma toteutetaan lainopillista menetelmää hyödyntäen.

Direktiivin implementointia jäsenvaltiossa on arvioitava juuri EU-oikeudellisista lähtökohdista. EU-oikeuden kannalta direktiivin implementointia ohjaavat SEUT 288 artiklan 3 kappale ja EU-oikeudelliset oikeusperiaatteet. Direktiivi on sitova lainsäädäntöohje jäsenvaltioille ja se velvoittaa jäsenvaltioita vain saavutettavaan tulokseen nähden. Direktiivin täytäntöönpanon muodot ja keinot on jätetty jäsenvaltioiden harkintaan. Direktiivien luonteeseen kuuluvat kuitenkin kansalliset lainsäädäntötoimet, ja direktiivi tulee lähtökohtaisesti implementoida osaksi kansallista oikeusjärjestystä lainsäädäntöteitse. Verotusta koskevien direktiivien täytäntöönpanoa Suomessa ohjaa erityisesti PL 81 §:n 1 momentissa muotonsa saava legaliteettiperiaate, jonka mukaan valtion verosta säädetään lailla. Verotusta koskevissa asioissa direktiivin määräykset tulee Suomessa implementoida eduskuntalain tasolla. EU-oikeudesta ei ole kuitenkaan johdettavissa estettä sille, etteikö jäsenvaltio voisi pidättäytyä kokonaan direktiivin täytäntöönpanotoimista, jos kansallinen oikeudellinen tilanne vastaa jo direktiiviä, ja on riittävän täsmällinen ja selvä, jotta yksityiset voivat tuntea kaikki direktiivin takaamat oikeutensa ja velvollisuutensa.

ATAD 6 artiklan implementoinnissa ei ole varsinaisen lainvalmistelun (säädösvalmistelun) jälkeen tunnistettavissa ollenkaan lainsäädäntömenettelyn vaiheita. ATAD 6 artiklaa ei enää mainita varsinaisessa hallituksen esityksessä, vaan sitä koskeva osio hallituksen esitysluonnoksessa on jatkovalmistelun yhteydessä jätetty pois. ATAD 6 artikla on Suomessa implementoitu passiivisella transformaatiomenetelmällä, kun lainsäätäjä ei ole katsonut tarpeelliseksi tehdä muutoksia jo olemassa olevaan sääntelyyn. On mahdollista argumentoida, että nyt valittu implementointimenetelmä jättää epäselväksi, täyttääkö VML 28 § kaikilta osin vähimmäisdirektiivin vaatimukset. Koska ATAD 6 artiklan ja VML 28 §:n sanamuodot poikkeavat merkittävästi toisistaan, on vaikea osoittaa varmuudella, että kansallinen säännös olisi vähintään yhtä tiukka kuin direktiivin artikla. Ilmenneet tulkintaongelmat soveltamisedellytysten välillä sekä jo lähtökohtaisesti erilaiset tulkintavaiheet puoltavat myös toisenlaista implementointimenetelmää ATAD 6 artiklan täytäntöönpanossa.

Kansallisen säännöksen tulkinnassa tulee ottaa huomioon direktiivin määräys. Direktiivin tulkintavaikutuksella on kuitenkin rajansa. Direktiivi on implementoitu virheellisesti tai sen implementointi on laiminlyöty kokonaan, jos kansallisen säännöksen sanamuoto ei mahdollista direktiivin mukaista tulkintaa. Tällaisesta tilanteesta olisi kysymys, kun ATAD 6 artiklan mukaan järjestelyn katsottaisiin olevan veron kiertämistä, mutta VML 28 §:n perusteella kysymyksessä ei olisi kansallisen säännöksen soveltamistilanne. Tällöin direktiivin vertikaalisen välittömän oikeusvaikutuksen perusteella tulisi menetellä verovelvolliselle edullisemman normin eli VML 28 §:n mukaan. Tilanteessa ei voitaisi soveltaa ATAD 6 artiklaa eikä järjestelyn katsoa olevan veron kiertämistä, koska ATAD 6 artiklaa ei ole Suomessa implementoitu lainsäädäntötoimenpitein. Tutkielmassa ehdotetaan, että ATAD 6 artiklan saattamisessa osaksi Suomen oikeusjärjestystä ja VML 28 §:ää tulisi käyttää vähintään viittaussäännöstä, eli lisäämällä VML 28 §:ään uusi momentti, jonka mukaan VML 28 §:ää tulee tulkita yhdenmukaisesti ATAD 6 artiklan kanssa soveltaen sen tulkinnassa noudatettavia periaatteita.