Konserniyhteyden määritelmä EVL:n korkovähennysrajoitussääntelyssä

Abstract

Elinkeinoverolain mukaisesti elinkeinotoiminnasta johtuneiden lainojen korot ovat yleisesti vähennyskelpoisia. Suomen veropohjan rappeutuessa lainojen nettokorkomenojen vähentämistä on aloitettu rajoittamaan korkovähennysrajoitussääntelyllä. Sittemmin korkovähennysrajoitussäännöksiä on päivitetty vastaamaan ATAD-direktiiviä. Tutkimuksen tarkoituksena on selvittää, milloin liiketoimen osapuolet ovat EVL:n korkovähennysrajoitussäännösten mukaisesti konserniyhteydessä toisiinsa. Konserniyhteyden määritelmä on tärkeä, koska lainojen korkojenvähennysoikeutta rajoitetaan tiukemmin, mikäli osapuolet ovat konserniyhteydessä toisiinsa.

Tutkimuksen menetelmänä on lainoppi, jonka keskeisenä tehtävänä on tuottaa suosituksia siitä, miten lakia tulisi tulkita. Tutkimuksen tavoitteena on lainopin avulla esittää tulkintasuosituksia EVL:n korkovähennysrajoitussäännöksiin sisältyvästä konserniyhteyden määritelmästä. Tutkimuksen aineistona käytetään peczenikiläis-aarniolaisen oikeuslähdeopin mukaisesti vahvoja, heikkoja ja sallittuja oikeuslähteitä, jotka oikeuslähdeopin mukaan velvoittavat eri tavoin ratkaisijaa. Heikosti velvoittavat oikeuslähteet ovat tärkeässä asemassa tulkittaessa konserniyhteyden määritelmää.

Korkovähennysrajoitussäännössä sovellettavan konserniyhteyden käsite on määritelty EVL 18 a.6 §:ssä. Hallituksen esityksen perusteella korkovähennysrajoitussäännöksissä määriteltyä konserniyhteyden käsitettä käytetään ainoastaan nettokorkomenojen erotteluun konserniyhteysosapuolien ja muiden osapuolien välillä. Käsitteellä ei muuteta verotuksessa muissa tilanteissa käytettyjä konserni- tai etuyhteyden käsitteitä. Onkin hyvä huomata, että konserniyhteyden määritelmä on eri säännöksissä erilainen.

Korkovähennysrajoitussäännöksissä konserniyhteys määritellään määräysvallan perusteella. Määräysvallan olemassaoloa arvioidaan VML 31.4 §:n mukaan. Määräysvallan kriteerien täyttymistä tutkittaessa huomataan, että neljännen momentin ensimmäiset kolme kohtaa ovat yksinkertaisempia kuin neljäs kohta, koska neljännen kohdan yhdessä johtamisen määritelmää ei selkeästi määritellä lain esitöissä. Yhdessä johtamisen määritelmää tutkittiin KHO 2021:123 tapauksella. Ratkaisullaan KHO linjasi, että yhteisesti johtaminen korkovähennysrajoitussäännöksissä vaatii määräysvaltasuhdetta toisessa osapuolessa, joten yhteisesti johtamisen määritelmä sisältyy momentin ensimmäisiin kolmeen kohtaan. Siispä varovaisesti voidaan todeta yhteisesti johtamisen määritelmän olevan tarpeeton nykyisessä lainsäädännössä.

Lainaa voidaan pitää konserniyhteyslainana, vaikka osapuolet eivät olisikaan EVL 18 a.6 §:n mukaisesti konserniyhteydessä toisiinsa. EVL 18 a.7 §:n mukaan lainaa pidetään konserniyhteyslainana niiltä osin, kuin lainan vakuutena on konserniyhteysosapuolen saatava tai konserniyhteydessä olevalla osapuolella on saatava ulkopuoliselta osapuolelta ja saatavalla on yhteys lainaan. Tällaisia järjestelyjä ovat muuan muassa back-to-back-järjestelyt ja vakuusjärjestelyt. Back-to-back-järjestelyssä konserniyhteysosapuoli tallettaa ulkopuoliseen pankkiin summan x, ja pankkilainaa saman summan x toiselle konserniyhteysosapuolelle. Vakuusjärjestelyssä konserniyhteysosapuoli on ottanut lainan ulkopuoliselta pankilta ja toinen konserniyhteysosapuoli on antanut vakuuden lainalle. KHO 2024:103 ratkaisussa linjattiin, että vakuusjärjestelyn vakuuden todellisella arvolla on merkitystä, kun pohditaan ulkopuolisen lainan muuttumista konserniyhteyslainaksi.