Käyttöomaisuusosakkeen määritelmä yhteisöjen tulolähdejaon poistamisen jälkeen

Abstract

Tutkielmassa selvitetään ja systematisoidaan käyttöomaisuusosakkeen määritelmää yhteisöjen tulolähdejaon poistamisen jälkeen ja korkeimman hallinto-oikeuden julkaistua uutta käyttöomaisuusosakkeita koskevaa oikeuskäytäntöä keväällä 2024. Tutkimusmenetelmänä toimii lainoppi, jolla voidaan vastata tutkimuskysymykseen, joka käsittelee voimassa olevan oikeuden tulkintaa. Aihe on erittäin ajankohtainen, sillä käyttöomaisuusosakkeita koskevat tapaukset ovat olleet hyvin tulkinnanvaraisia sekä uusi oikeuskäytäntö on tuonut tulkintalinjan muutoksia osakkeiden käyttöomaisuusluonteen arviointiin. Lisäksi osakkeiden luovutuksen verovapaudella tai veronalaisuudella voi olla merkittävät taloudelliset vaikutukset myyvälle yhtiölle, jolloin verokohtelun selkeys ja johdonmukaisuus palvelisi verovelvollisen etua.

Korkein hallinto-oikeus linjaa uusissa käyttöomaisuusosakkeita koskevissa ratkaisuissaan KHO 2024:41, KHO 2024:42 ja KHO 2024:43, että osakkeiden käyttöomaisuusluonnetta arvioitaessa tulee kiinnittää huomiota siihen, miten osakkeet ovat palvelleet omistavan yhtiön elinkeinotoimintaa edistäviä tarkoituksia. Ratkaisujen oikeustapausanalyysin avulla voidaan todeta, että tulkintalinjan muutos on laajennus suhteessa aiempaan tulkintalinjaan. Uusi arviointi on kokonaisvaltaisempaa ja huomio paremmin tapauksen yksilölliset olosuhteet ja tosiseikat kuin aiempi toiminnalliseen ja hallinnolliseen yhteyteen perustuva arviointi. Toiminnallinen ja hallinnollinen yhteys vaikuttavat nykyäänkin osana kokonaisarviointia, mutta arviointi ei perustu enää yksinomaan niihin, jolloin elinkeinotoimintaa edistävät tarkoitukset voidaan huomioida kokonaisvaltaisemmin.

Keskeisiä arvioinnin osatekijöitä ovat omistukseen, yhtiöiden toimintaan ja taloudelliseen asemaan liittyvät osatekijät. Omistuksen osatekijöillä viitataan muun muassa omistettujen osakkeiden omistusaikaan, omistusosuuteen sekä mahdollisiin omistusjärjestelyihin, kuten osakevaihtoon. Toiminnallisilla osatekijöillä pyritään selvittämään omistavan yhtiön tosiasiallisen toiminnan muoto sekä omistettujen osakkeiden vaikutus omistavan yhtiön elinkeinotoimintaa edistäviin tarkoituksiin. Taloudelliset osatekijät tuottavat tietoa omistavan yhtiön eri toimintojen tuottamista liikevaihdoista ja kassavirroista, joita voidaan hyödyntää arvioitaessa yhtiön tosiasiallista toimintaa. Tilinpäätösanalyysilla voidaan arvioida omistavan yhtiön taseen varojen määrää ja laatua, jotka voivat selittää omistavan yhtiön tosiasiallisen toiminnan luonnetta.

Suurempi tulkinnanvaraisuuden riski kohdistuu suppean omistuspohjan yhtiöihin, jolloin voi esiintyä viitteitä osakkaiden varallisuuden hallinnoinnista. Osakkaiden varallisuutta hallinnoivien holdingyhtiöiden osakeomistukset eivät kuulu käyttöomaisuusosakkeiden verovapaan luovutuksen soveltamisalaan, jolloin osakkeiden omaisuuslajiksi valikoituu muu omaisuus. Olennaista tapauksissa on osoittaa, että osakkeet ovat palvelleet käyttöarvollaan verovelvollisen elinkeinotoimintaa. Keskeisiä piirteitä ovat, että osakkeet on hankittu lisäämään, turvaamaan tai helpottamaan suoritteiden menekkiä tai tehdäkseen tuotannontekijän hankkimisen varmemmaksi tai edullisemmaksi. Laajempien arviointikriteerien myötä myös verovelvollisen näyttötaakka tosiasiallisen tilanteen osoittamisesta korostuu.