Tuloverolain mukainen kurssitappion vähennyskelvottomuus ja pääomien vapaa liikkuvuus

Abstract

Tässä tutkielmassa tarkastellaan valuuttakurssitappioiden pääsääntöistä vähennyskelvottomuutta tuloverolain mukaisessa verotuksessa suhteessa EU:n perusvapauksiin. Valuuttakurssitappioiden vähennyskelpoisuudesta säädetään TVL 54 b §:ssä, jonka mukaan kurssitappiot ovat vähennyskelpoisia ainoastaan tulonhankkimislainojen osalta pois lukien korkotulon lähdeverosta annetussa laissa tarkoitettuun tuloon kohdistuvasta velasta aiheutuneet kurssitappiot.

Kurssivoitot taas ovat TVL 29.1 § sekä 32 §:ään perustuvan laajan tulokäsitteen nojalla pääsääntöisesti veronalaista tuloa. Poikkeuksena ovat TVL 53.1 §:n 8 kohdassa esitetyt luonnolliselle henkilölle tai kuolinpesälle muuhun kuin tulonhankkimistoimintaan liittyvät valuuttakurssivoitot enintään 500 euron vuosittaiseen yhteismäärään asti. Kaikki tulonhankkimistoiminnasta aiheutuneet kurssivoitot ovat täysimääräisesti veronalaista tuloa tuloverolain mukaisessa verotuksessa. Tämä johtaa valuuttakurssivoittojen ja -tappioiden epäsymmetriseen verokohteluun. Kurssivoittojen ja -tappioiden epäsymmetrinen verokohtelu voi puolestaan johtaa siihen, että valuuttasijoitusten tekeminen niiden sisältämän kurssiriskin vuoksi nähdään vähemmän houkuttelevana kuin muiden vastaavien sijoitusten tekeminen muihin jäsenvaltioihin tai kolmansiin maihin.

SEUT 63 artiklassa kuvatun pääomien vapaan liikkuvuuden tarkoituksena on taata pääomien ja maksujen vapaa liikkuvuus jäsenvaltioiden sekä jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä. Pääomien liikkuvuuden rajoittaminen on kiellettyä SEUT 63 artiklan perusteella, poikkeuksena SEUT 64-66 sekä 75 artikloissa kuvatut tilanteet. Pääomien vapaan liikkuvuuden rajoittamisperusteita ei kuitenkaan tyhjentävästi määritellä EUT-sopimuksessa, vaan niihin liittyvää linjanvetoa tehdään unionin tuomioistuimessa.

EU-oikeuden etusijaperiaatteen mukaisesti EU-oikeudella on etusija kansalliseen sääntelyyn nähden, mikäli kansallinen sääntely on ristiriidassa EU-oikeuden kanssa. Tutkielmassa selvitetään mahdollista ristiriitaa TVL 54 b §:n ja SEUT 63 artiklassa kuvatun pääomien vapaan liikkuvuuden välillä lainopillisen tutkimuksen keinoin. Tarkoituksena tutkielmassa on tulkinnan ja systematisoinnin avulla selvittää mahdollisen ristiriidan olemassaoloa. Aineistona käytetään sekä kotimaisia, että kansainvälisiä oikeuslähteitä. Keskeisimmässä roolissa vahvasti velvoittavista oikeuslähteistä tutkielmassa ovat Sopimus Euroopan unionista (SEU), Sopimus Euroopan unionin toiminnasta (SEUT), tuloverolaki sekä unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö. Muilta osin oikeuslähteinä käytetään sekä kotimaista, että ruotsalaista oikeuskäytäntöä, säädösten esitöitä ja oikeuskirjallisuutta.

TVL 54 b §:n soveltamisala ohjaa tarkastelemaan tutkimusaihetta erityisesti pääomien vapaan liikkuvuuden näkökulmasta. Tutkielmassa tarkastellaan TVL 54 b §:ää unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä muodostuneen perusvapauksien rajoittamisen hyväksyttävyystestin kautta. Tutkimusaihetta tarkastellaan rajoitusten hyväksyttävyystestissä kuitenkin myös sijoittautumisoikeuden näkökulmasta, jotta saadaan selville, voisiko TVL 54 b § ulottua myös sijoittautumisoikeuden piiriin. Tavoitteena on selvittää, muodostaako TVL 54 b § rajoitteen pääomien vapaalle liikkuvuudelle tai sijoittautumisvapaudelle, onko rajoitukselle olemassa oikeuttamisperusteita ja ovatko rajoitukset tehokkaita niille asetettuun tavoitteeseen nähden ja oikeasuhtaisia.

TVL 54 b §:n ongelmallisuus suhteessa perusvapauksiin liittyy vahvasti tuloverolain mukaisessa verotuksessa ilmenevään epäsymmetriaan kurssivoittojen ja -tappioiden osalta. Tutkielman johtopäätösten perusteella TVL 54 b §:ää voidaan pitää vähintäänkin ongelmallisena erityisesti pääomien vapaan liikkuvuuden kannalta, eivätkä sen aiheuttamat rajoitukset ole tutkielmassa tarkastellun aineiston pohjalta oikeudellisesti perusteltavissa, kuin mahdollisesti hyvin rajatuissa poikkeustapauksissa.