Sulautuvan osakeyhtiön tappioiden vähennysoikeus vastaanottavassa osakeyhtiössä
Mildh, Veeti (2023)
Mildh, Veeti
2023
Kauppatieteiden maisteriohjelma - Master's Programme in Business Studies
Johtamisen ja talouden tiedekunta - Faculty of Management and Business
This publication is copyrighted. You may download, display and print it for Your own personal use. Commercial use is prohibited.
Hyväksymispäivämäärä
2023-04-25
Julkaisun pysyvä osoite on
https://urn.fi/URN:NBN:fi:tuni-202304143739
https://urn.fi/URN:NBN:fi:tuni-202304143739
Tiivistelmä
Sulautuminen on liiketoiminnassa yleinen tapa yhdistää kahden tai useamman yhtiön toiminta. Sulautumisia voidaan toteuttaa esimerkiksi konsernirakenteen yksinkertaistamiseksi tai suuruusetujen saavuttamiseksi. Sulautuvalla yhtiöllä voi olla verotuksessa vahvistettuja tappioita, joita se ei ole saanut käytettyä ennen sulautumista. Tällöin tulee määrittää, siirtyvätkö sulautuvan yhtiön tappiot vähennettäväksi vastaanottavan yhtiön tulosta.
Tutkielman aiheena on sulautuvan osakeyhtiön tappioiden vähennysoikeus vastaanottavassa osakeyhtiössä. Tutkielmassa keskitytään omistajanvaihdoksen, tappioiden vähennysoikeuden ja vähennysoikeuden siirtymisen systematisointiin. Tuloverolain 123.2 § on varsinainen tappioiden vähennysoikeuden siirtymistä koskeva säännös, mutta aiheen kannalta relevantteja ovat myös omistajanvaihdosta koskeva TVL 122.1 § ja poikkeuslupaa koskeva TVL 122.3 §. Tuloverolain säännösten lisäksi elinkeinoverolain 52 a § ja 52 h § ovat tappioiden vähennysoikeuden kannalta oleellisia. EVL 52 a § sisältää veroneutraalin sulautumisen vaatimukset ja EVL 52 h § on yritysjärjestelyjä koskeva veronkiertosäännös. Tappioiden vähennysoikeuden siirtymisen kannalta on oleellista, että sulautuminen toteutetaan EVL 52 a §:n säännösten mukaisesti, eli että sulautuminen on veroneutraali.
Tutkielma on lainopillinen eli oikeusdogmaattinen. Lainopissa tutkitaan sitä, mikä on voimassa olevaa oikeutta ja mikä lain ja muiden oikeuslähteiden merkitys on. Tutkielmassa tarkastellaan siis eri lakien ja oikeuslähteiden asemaa ja keskinäisiä suhteita määritettäessä sitä, siirtyykö tappioiden vähennysoikeus vastaanottavaan yhtiöön. Laki on luonnollisesti tärkein oikeuslähde, mutta tappioiden vähennysoikeuden siirtymisen osalta on vuosien varrella ollut useita tulkintakysymyksiä, joihin on osaan jo vastattu oikeuskäytännössä. Tästä syystä tutkimuksessa käsitellään ja systematisoidaan aihetta paljon oikeustapausten avulla. Oikeustapaukset ovat myös osaltaan etenkin viime vuosina luoneet uusia tulkintakysymyksiä, joita myös tutkielmassa käsitellään. Esimerkiksi ratkaisussa KHO 2019:51 esiintynyt intressipiiriajattelu on nähdäkseni luonut uusia argumentointimahdollisuuksia tappioiden vähennysoikeuden siirtymisen puolesta tilanteisiin, joissa ne eivät lain sanamuodon mukaan siirtyisi. Intressipiirin määritelmä jäi kuitenkin ratkaisun perusteella epäselväksi, sillä rajanvetoa ei tehty sen välillä, milloin yhtiöt selvästi kuuluvat intressipiiriin ja milloin ne eivät kuulu. Ratkaisussa KHO 2019:51 myös katsottiin, että sulautumisen verotuksellisia seuraamuksia tappioiden sulautumisessa siirtyminen mukaan lukien oli arvioitava ottaen huomioon yritysjärjestelydirektiivin tavoitteet. Tulkinta oli mielenkiintoinen, sillä TVL 123.2 § ei ole direktiiviperustainen, jolloin yritysjärjestelydirektiivin tavoitteet eivät suoraan ilman tätä tulkintalinjausta ole siihen sovellettavissa. Tutkimuksessa systematisoidaan myös vastaanottavan yhtiön osakkaan välillistä omistusta sulautuvassa yhtiössä.
Tutkielman perusteella tappioiden vähennysoikeuden siirtymisen sulautumisessa lähtökohtana on, että sulautuminen toteutetaan veroneutraalisti. Mikäli sulautuminen on veroneutraali, tulee määriteltäväksi, täyttyykö TVL 123.2 §:n vaatimukset, eli onko vastaanottava yhtiö tai sen osakkaat tai yhtiö ja osakkaat yhdessä tappiovuoden alusta asti omistaneet yli puolet sulautuneen yhtiön osakkeista tai osuuksista. Vastaanottavan yhtiön osakkaan osalta on otettava huomioon, että TVL 123.2 §:ssä vastaanottavan yhtiön osakkaalla tarkoitetaan sellaista osakasta, joka on hankkinut vastaanottavan yhtiön osakkeen tai osakkeita ennen sulautuvan yhtiön tappiollisen verovuoden alkua. Lisäksi on otettava huomioon, että myös vastaanottavan yhtiön osakkaan välilliset omistukset sulautuvassa yhtiössä otetaan huomioon määriteltäessä sitä, täyttyykö TVL 123.2 §:n omistusedellytys. Tappioiden vähennysoikeuden siirtymisen kannalta todettakoon myös, että sulautuvalla yhtiöllä itsellään tulee olla tappioiden vähennysoikeus, jotta tämä oikeus voi siirtyä vastaanottavaan yhtiöön. Mikäli sulautuva yhtiö on menettänyt tappioiden vähennysoikeuden omistajanvaihdoksen seurauksena, tulee sulautuvan yhtiön ennen sulautumista tai vastaanottavan yhtiön sulautumisen jälkeen hakea poikkeuslupaa verohallinnolta (TVL 122.3 §), jotta tappiot voidaan vähentää. Lupamenettely ei kuitenkaan koske tappioiden vähennysoikeuden siirtymistä, vaan vähennysoikeutta, jos vähennysoikeus on menetetty omistajanvaihdoksen seurauksena. Poikkeusluvalla on siis merkitystä vain, jos sulautuminen täyttää TVL 123.2 §:n edellytykset.
Tutkielman aiheena on sulautuvan osakeyhtiön tappioiden vähennysoikeus vastaanottavassa osakeyhtiössä. Tutkielmassa keskitytään omistajanvaihdoksen, tappioiden vähennysoikeuden ja vähennysoikeuden siirtymisen systematisointiin. Tuloverolain 123.2 § on varsinainen tappioiden vähennysoikeuden siirtymistä koskeva säännös, mutta aiheen kannalta relevantteja ovat myös omistajanvaihdosta koskeva TVL 122.1 § ja poikkeuslupaa koskeva TVL 122.3 §. Tuloverolain säännösten lisäksi elinkeinoverolain 52 a § ja 52 h § ovat tappioiden vähennysoikeuden kannalta oleellisia. EVL 52 a § sisältää veroneutraalin sulautumisen vaatimukset ja EVL 52 h § on yritysjärjestelyjä koskeva veronkiertosäännös. Tappioiden vähennysoikeuden siirtymisen kannalta on oleellista, että sulautuminen toteutetaan EVL 52 a §:n säännösten mukaisesti, eli että sulautuminen on veroneutraali.
Tutkielma on lainopillinen eli oikeusdogmaattinen. Lainopissa tutkitaan sitä, mikä on voimassa olevaa oikeutta ja mikä lain ja muiden oikeuslähteiden merkitys on. Tutkielmassa tarkastellaan siis eri lakien ja oikeuslähteiden asemaa ja keskinäisiä suhteita määritettäessä sitä, siirtyykö tappioiden vähennysoikeus vastaanottavaan yhtiöön. Laki on luonnollisesti tärkein oikeuslähde, mutta tappioiden vähennysoikeuden siirtymisen osalta on vuosien varrella ollut useita tulkintakysymyksiä, joihin on osaan jo vastattu oikeuskäytännössä. Tästä syystä tutkimuksessa käsitellään ja systematisoidaan aihetta paljon oikeustapausten avulla. Oikeustapaukset ovat myös osaltaan etenkin viime vuosina luoneet uusia tulkintakysymyksiä, joita myös tutkielmassa käsitellään. Esimerkiksi ratkaisussa KHO 2019:51 esiintynyt intressipiiriajattelu on nähdäkseni luonut uusia argumentointimahdollisuuksia tappioiden vähennysoikeuden siirtymisen puolesta tilanteisiin, joissa ne eivät lain sanamuodon mukaan siirtyisi. Intressipiirin määritelmä jäi kuitenkin ratkaisun perusteella epäselväksi, sillä rajanvetoa ei tehty sen välillä, milloin yhtiöt selvästi kuuluvat intressipiiriin ja milloin ne eivät kuulu. Ratkaisussa KHO 2019:51 myös katsottiin, että sulautumisen verotuksellisia seuraamuksia tappioiden sulautumisessa siirtyminen mukaan lukien oli arvioitava ottaen huomioon yritysjärjestelydirektiivin tavoitteet. Tulkinta oli mielenkiintoinen, sillä TVL 123.2 § ei ole direktiiviperustainen, jolloin yritysjärjestelydirektiivin tavoitteet eivät suoraan ilman tätä tulkintalinjausta ole siihen sovellettavissa. Tutkimuksessa systematisoidaan myös vastaanottavan yhtiön osakkaan välillistä omistusta sulautuvassa yhtiössä.
Tutkielman perusteella tappioiden vähennysoikeuden siirtymisen sulautumisessa lähtökohtana on, että sulautuminen toteutetaan veroneutraalisti. Mikäli sulautuminen on veroneutraali, tulee määriteltäväksi, täyttyykö TVL 123.2 §:n vaatimukset, eli onko vastaanottava yhtiö tai sen osakkaat tai yhtiö ja osakkaat yhdessä tappiovuoden alusta asti omistaneet yli puolet sulautuneen yhtiön osakkeista tai osuuksista. Vastaanottavan yhtiön osakkaan osalta on otettava huomioon, että TVL 123.2 §:ssä vastaanottavan yhtiön osakkaalla tarkoitetaan sellaista osakasta, joka on hankkinut vastaanottavan yhtiön osakkeen tai osakkeita ennen sulautuvan yhtiön tappiollisen verovuoden alkua. Lisäksi on otettava huomioon, että myös vastaanottavan yhtiön osakkaan välilliset omistukset sulautuvassa yhtiössä otetaan huomioon määriteltäessä sitä, täyttyykö TVL 123.2 §:n omistusedellytys. Tappioiden vähennysoikeuden siirtymisen kannalta todettakoon myös, että sulautuvalla yhtiöllä itsellään tulee olla tappioiden vähennysoikeus, jotta tämä oikeus voi siirtyä vastaanottavaan yhtiöön. Mikäli sulautuva yhtiö on menettänyt tappioiden vähennysoikeuden omistajanvaihdoksen seurauksena, tulee sulautuvan yhtiön ennen sulautumista tai vastaanottavan yhtiön sulautumisen jälkeen hakea poikkeuslupaa verohallinnolta (TVL 122.3 §), jotta tappiot voidaan vähentää. Lupamenettely ei kuitenkaan koske tappioiden vähennysoikeuden siirtymistä, vaan vähennysoikeutta, jos vähennysoikeus on menetetty omistajanvaihdoksen seurauksena. Poikkeusluvalla on siis merkitystä vain, jos sulautuminen täyttää TVL 123.2 §:n edellytykset.