Elinkeinoverolain korkovähennysrajoitusten tasevertailuun perustuvan poikkeuksen edellytykset
Toivonen, Ville (2023)
2023
Kauppatieteiden maisteriohjelma - Master's Programme in Business Studies
Johtamisen ja talouden tiedekunta - Faculty of Management and Business
This publication is copyrighted. Only for Your own personal use. Commercial use is prohibited.
Hyväksymispäivämäärä
2023-03-10
Julkaisun pysyvä osoite on
https://urn.fi/URN:NBN:fi:tuni-202302272657
https://urn.fi/URN:NBN:fi:tuni-202302272657
Tiivistelmä
Tämän tutkimuksen aiheena on elinkeinoverolain korkovähennysrajoitusten tasevertailuun perustuvan poikkeuksen edellytykset, joihin on tehty useita merkittäviä muutoksia viime vuosien aikana. Korkomenot on tunnistettu yhdeksi aggressiivisen verosuunnittelun välineeksi, jolla verotettavaa tuloa voidaan rajat ylittävässä liiketoiminnassa siirtää alhaisemman verorasituksen tarjoaviin valtioihin. Korkojen vähennyskelpoisuutta on rajoitettu kansallisella sääntelyllä verovuodesta 2014 lähtien. 1.1.2019 alkaen sääntelyn vähimmäistaso on perustunut EU:n veron kiertämistä estävään direktiiviin, joka pohjautuu OECD:n BEPS-hankkeen toimenpidesuosituksiin.
Elinkeinoverolain 18 b §:n 1 momentin 4 kohdan mukaan korkovähennysrajoituksia ei kuitenkaan sovelleta, mikäli verovelvollinen esittää selvityksen siitä, että sen oman pääoman suhde tilintarkastetun taseen loppusummaan on vähintään yhtä suuri kuin koko konsernin vastaava luku. Poikkeuksen soveltuessa verovelvollisen kaikki korkomenot ovat vähennyskelpoisia niiden määristä tai saajista riippumatta. Tasevertailun soveltumisessa tulkintaongelmia on aiheuttanut etenkin kysymys siitä, mikä on oikea taho laatimaan säännöksessä tarkoitetun konsernitaseen. Ratkaisevaksi seikaksi on noussut määräysvalta, sillä oikeuskäytännön perusteella säännöksessä tarkoitettua konsernitasetta ei voi laatia sellainen taho, johon toisella yksiköllä on kirjanpitosääntelyn mukainen määräysvalta.
Tasevertailuun perustuvan poikkeuksen soveltamisedellytyksiä on tiukennettu vuosien 2022 ja 2023 alusta niin sanottujen merkittävän osuuden omistavien tahojen antamien lainojen osalta. 1.1.2022 lähtien määritelmän täyttäviltä tahoilta otetut lainat oikaistaan tasevertailua tehtäessä konsernitaseella omaksi pääomaksi, mikä kasvattaa verovelvollisyhtiöltä vaadittavaa omavaraisuusastetta, jotta se voisi saada tasevertailuun perustuvan vapautuksen korkovähennysrajoituksista. Lisäksi 1.1.2023 lähtien tasevertailuun perustuvaa poikkeusta ei voi saada lainkaan, mikäli tällaisille tahoille suoritettujen korkomenojen määrä on vähintään 20 prosenttia kaikista ulkopuolisille suoritetuista korkomenoista.
Tutkimuksen tulosten perusteella säännöksessä tarkoitettu merkittävä omistusosuus voi muodostua monien erilaisten yhteyksien kautta, joista etenkin erilaiset etuyhteystilanteet voivat olla säännöksen tulkinnan kannalta ongelmallisia. Etuyhteystilanteiden huomioiminen vaatii verovelvolliselta perusteellista selvitystä niin velkojan kuin kaikkien konserniyhtiöiden sidonnaisuuksista etenkin, koska selvitysvelvollisuus tasevertailuun perustuvan poikkeuksen soveltumisesta on asetettu verovelvolliselle. Sääntelyn kiristämisellä tavoitellaan verotuksen oikeudenmukaisempaa toteutumista. Lyhyen ajan sisällä tehdyt useat muutokset kuitenkin tekevät sääntelystä monimutkaisempaa ja aiheuttavat uusia tulkintaongelmia, mikä heikentää verotuksen ennakoitavuutta ja verovelvollisten oikeusvarmuutta sekä lisää niin Verohallinnon kuin verovelvollistenkin hallinnollista taakkaa.
Elinkeinoverolain 18 b §:n 1 momentin 4 kohdan mukaan korkovähennysrajoituksia ei kuitenkaan sovelleta, mikäli verovelvollinen esittää selvityksen siitä, että sen oman pääoman suhde tilintarkastetun taseen loppusummaan on vähintään yhtä suuri kuin koko konsernin vastaava luku. Poikkeuksen soveltuessa verovelvollisen kaikki korkomenot ovat vähennyskelpoisia niiden määristä tai saajista riippumatta. Tasevertailun soveltumisessa tulkintaongelmia on aiheuttanut etenkin kysymys siitä, mikä on oikea taho laatimaan säännöksessä tarkoitetun konsernitaseen. Ratkaisevaksi seikaksi on noussut määräysvalta, sillä oikeuskäytännön perusteella säännöksessä tarkoitettua konsernitasetta ei voi laatia sellainen taho, johon toisella yksiköllä on kirjanpitosääntelyn mukainen määräysvalta.
Tasevertailuun perustuvan poikkeuksen soveltamisedellytyksiä on tiukennettu vuosien 2022 ja 2023 alusta niin sanottujen merkittävän osuuden omistavien tahojen antamien lainojen osalta. 1.1.2022 lähtien määritelmän täyttäviltä tahoilta otetut lainat oikaistaan tasevertailua tehtäessä konsernitaseella omaksi pääomaksi, mikä kasvattaa verovelvollisyhtiöltä vaadittavaa omavaraisuusastetta, jotta se voisi saada tasevertailuun perustuvan vapautuksen korkovähennysrajoituksista. Lisäksi 1.1.2023 lähtien tasevertailuun perustuvaa poikkeusta ei voi saada lainkaan, mikäli tällaisille tahoille suoritettujen korkomenojen määrä on vähintään 20 prosenttia kaikista ulkopuolisille suoritetuista korkomenoista.
Tutkimuksen tulosten perusteella säännöksessä tarkoitettu merkittävä omistusosuus voi muodostua monien erilaisten yhteyksien kautta, joista etenkin erilaiset etuyhteystilanteet voivat olla säännöksen tulkinnan kannalta ongelmallisia. Etuyhteystilanteiden huomioiminen vaatii verovelvolliselta perusteellista selvitystä niin velkojan kuin kaikkien konserniyhtiöiden sidonnaisuuksista etenkin, koska selvitysvelvollisuus tasevertailuun perustuvan poikkeuksen soveltumisesta on asetettu verovelvolliselle. Sääntelyn kiristämisellä tavoitellaan verotuksen oikeudenmukaisempaa toteutumista. Lyhyen ajan sisällä tehdyt useat muutokset kuitenkin tekevät sääntelystä monimutkaisempaa ja aiheuttavat uusia tulkintaongelmia, mikä heikentää verotuksen ennakoitavuutta ja verovelvollisten oikeusvarmuutta sekä lisää niin Verohallinnon kuin verovelvollistenkin hallinnollista taakkaa.