EVL 6 b §:n soveltamisedellytykset toiminnallisen yhteyden näkökulmasta

Abstract

Tämän Pro gradu -tutkielman tarkoituksena on selvittää, milloin osakkeita voidaan pitää EVL 12 §:n mukaisina elinkeinotoiminnan käyttöomaisuusosakkeina ja mikä merkitys toiminnallisella yhteydellä on arvioitaessa EVL 6 b §:n soveltamisedellytyksiä. Lisäksi tutkielmassa selvitetään, mitä toiminnallisella yhteydellä on tarkoitettu oikeuskäytännössä sekä miten yhteisöjen tulolähdejaon uudistus on vaikuttanut EVL 6 b §:n mukaisiin luovutustilanteisiin.

EVL 6 b §:ssä on säädetty käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden verovapauden edellytyksistä. Käyttöomaisuuteen kuuluvia osakkeita voi luovuttaa verovapaasti, jos kaikki EVL 6 b §:ssä säädetyt edellytykset täyttyvät. EVL 6 b §:n verovapaussäännös on kuitenkin tulkinnanvarainen ja sen soveltamisen monimutkaisuus juontuukin pitkälti tulolähdejakoa ja omaisuuslajijakoa koskevista rajanvetokysymyksistä, jotka joudutaan ratkaisemaan ennen EVL 6 b §:n verovapauden edellytysten tutkimista. Tulkintaongelmat kytkeytyvätkin pitkälti siihen, katsotaanko omistavan yhtiön harjoittavan elinkeinotoimintaa sekä kuuluvatko luovutettavat osakkeet yhtiön elinkeinotoiminnan käyttöomaisuuteen. Osakkeiden katsominen käyttöomaisuuteen edellyttää sitä, että osakkeet on hankittu pitkäaikaiseen omistukseen ja että ne palvelevat käyttöarvoltaan omistajayhtiönsä elinkeinotoimintaa. Yhtiöiden välillä tulisi siis olla jokin muu elinkeinotoimintaan liittyvä yhteys osakeomistuksen lisäksi. Viimeaikaisessa oikeuskäytännössä yhtiöiden välinen toiminnallinen yhteys on noussut merkittäväksi tekijäksi, arvioitaessa osakkeiden kuulumista käyttöomaisuuteen.

Tutkielman tutkimusmenetelmänä käytetään lainoppia. Lainopin avulla pyritään selvittämään voimassa olevan oikeuden sisältöä ja tarkoitusperiä. Lainopillisessa tutkimuksessa ensisijainen oikeuslähde on laki. Lainsäädännön lisäksi lähdeaineisto muodostuu lainesitöistä, hallituksen esityksistä, Verohallinnon ohjeista sekä oikeuskirjallisuudesta. Tärkein lähdeaineosto muodostuu kuitenkin oikeustapauksista, joiden avulla tutkielmassa selvitetään, milloin osakkeet voidaan katsoa käyttöomaisuudeksi ja milloin yhtiöiden välinen toiminnallinen yhteys on ollut riittävää, jotta osakkeet voidaan luovuttaa EVL 6 b §:n mukaisesti verovapaasti.

Tutkielmassa havaittiin, että osakkeen käyttöomaisuusluonteen arviointiin vaikuttavat useat tapauskohtaiset seikat. Toiminnallisella yhteydellä on suuri merkitys arvioitaessa osakkeen kuulumista käyttöomaisuuteen ja siten sen voidaan nähdä määrittävän pitkälti sen, katsotaanko osake käyttöomaisuuteen kuuluvaksi. Toiminnallinen yhteys muodostuu useimmiten yhtiöiden välisestä liiketoiminnasta, mutta oikeuskäytännön mukaan yhtiöiden välinen liiketoiminta ei kuitenkaan ole välttämätön edellytys verovapauden saavuttamiseksi. Kuitenkaan pelkkä yhtiöiden välinen hallinnollinen yhteys, ei riitä saavuttamaan toiminnallista yhteyttä. Myöskään konsultointi-. talous, ja hallintopalvelut eivät itsessään muodosta vielä riittävää toiminnallista yhtyettä, mutta ne voidaan kuitenkin ottaa huomioon kokonaisarvioinnissa. Lisäksi tutkielmassa havaittiin, että yhteisöjen tulolähdejaon uudistus vaikuttaa käyttöomaisuusosakkeiden luovutukseen siten, että EVL 6 b §:n soveltamisalaan kuuluvilla yhteisöillä ei voi olla enää TVL-tulolähdettä. Käytännössä tulolähdejaon poistuminen ei kuitenkaan ole vähentänyt EVL 6 b §:n soveltamisongelmia, vaan ainoastaan siirtänyt soveltamisongelmien paikkaa, omaisuuslajien välille. Tulolähdejaon uudistuksen myötä omaisuuslajitulkinnan voidaankin nähdä nousseen ensisijaiseksi tarkastelukohteeksi arvioitaessa osakkeen käyttöomaisuusluonnetta.