Rajat ylittävien hybridijärjestelyjen kiinteiden toimipaikkojen tilanteet verotuksessa

Abstract

Tämän tutkimuksen aiheena on verotuksellisten rajat ylittävien hybridijärjestelyjen kiinteisiin toimipaikkoihin liittyvät tilanteet. Vuoden 2020 alussa Suomessa tuli voimaan laki eräiden rajat ylittävien hybridijärjestelyjen verotuksesta (1567/2019). Hybridilailla pantiin kansallisesti täytäntöön direktiivi 2017/952/EU, jolla muutettiin veron kiertämisen estämistä koskevaa direktiiviä 2016/1164/EU siltä osin kuin kyse on verokohtelun eroavuuksista kolmansien maiden kanssa. Hybridisääntelyn taustalla on OECD:n BEPS-projektin toimenpiteeseen 2 sisältyvien suositusten koordinoitu toimeenpano EU:n sisällä. Hybridijärjestelyt luetaan aggressiivisiksi verosuunnittelutoimiksi ja niissä on kyse rajat ylittävistä tilanteissa, joissa tuloa jää verottamatta tai sama meno vähennetään kahdesti eri valtioiden verotuksissa.

Kansallisessa lainsäädännössä kiinteisiin toimipaikkoihin liittyviä hybriditilanteita koskeva sääntely on hybridilain 7 §:ssä. Pykälässä rajataan menon vähennyskelpoisuutta silloin, kun verokohtelun eroavuuden syynä on pääliikkeen ja sen toisessa valtiossa sijaitsevan sivuliikkeen sijaintivaltioiden soveltamien verosäännösten erot verotettavan tulon tai vähennyskelpoisen menon määräytymisessä tai verotuksellisen kiinteän toimipaikan syntymisessä. Sääntelyä sovelletaan yhteisöihin sekä rajoitetusti verovelvollisen Suomessa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan. Sääntelyn soveltuminen edellyttää, että kyseessä on hybridilain määritelmän mukainen etuyhteysyritysten tai yrityksen osien välinen tilanne tai strukturoitu järjestely.

Tutkimuksen tarkoitus on lainopin menetelmin tuottaa tietoa siitä, millaisissa tilanteissa ja millä edellytyksillä hybridilain 7 §:n mukaan syntyy verotuksellinen hybridijärjestely, ja toisaalta myös siitä, millaisissa olosuhteissa tilanne rajautuu sääntelyn soveltamisalan ulkopuolelle. Hybridijärjestely muodostuu vain, kun kahden valtion verolainsäädäntöjen keskinäisten erojen vuoksi syntyy laissa tarkoitettu verokohtelun eroavuudesta johtuva verovaikutus. Tutkimuksessa pyritään siksi selkeyttämään myös sitä, mitä asioita järjestelyn toisen osapuolen verokohtelusta tulee selvittää lain soveltamisedellytysten arvioimiseksi. Ennen varsinaisiin hybridisäännöksiin paneutumista tutkimuksessa käsitellään kiinteiden toimipaikkojen verokohtelua keskittyen siihen, mikä niihin sovellettavassa sääntelyssä tekee mahdolliseksi vajaaverotustilanteiden muodostumisen.

Kiinteän toimipaikan hybridisäännöksiä sovelletaan vain verokohtelun eroavuuksiin, joihin sisältyy sääntelyn tarkoittama hybridielementti. Kiinteisiin toimipaikkoihin liittyvät hybridijärjestelyt voivat olla sellaisia, jotka tuottavat sääntelyn mukaan joko D/NI- tai DD-verovaikutuksen. D/NI-verovaikutuksen muodostavia hybridijärjestelyjä voi syntyä, kun pääliikkeen asuinvaltiossa sovelletaan kiinteän toimipaikan tulon kaksinkertaisen verotuksen poistamiseen vapautusmenetelmää. Lisäksi näihin tilanteisiin liittyy eroja tulon tai menon kohdistamisessa tai kiinteän toimipaikan muodostumisessa pääliikkeen ja sivuliikkeen sijain-tivaltioiden välillä. DD-verovaikutuksen tuottavia hybridijärjestelyitä muodostuu pääosin vain silloin, kun pääliikkeen asuinvaltiossa sovelletaan kiinteän toimipaikan tulon kaksinkertaisen verotuksen poistamiseen hyvitysmenetelmää. Näitä tilanteita voi tyypillisesti muodostua, kun kiinteä toimipaikan menoja voidaan pääliikkeen asuinvaltion verotuksen lisäksi vähentää sen sijaintivaltion verotuksessa toisen konserniyhtiön tuloa vastaan ja kiinteän toimipaikan tulos on tappiollinen.