Yhteisön verovelvollisuusaseman määräytyminen ja sen suhde verosopimuksen asuinvaltiota koskeviin määräyksiin

Abstract

Tutkielmassa tarkastellaan yhteisöjen verovelvollisuusaseman määräytymistä ja sen suhdetta verosopimusten asuinvaltiota koskeviin määräyksiin. Tutkimusaihe on ajankohtainen, sillä vuonna 2020 on annettu uusi hallituksen esitys, jonka mukaan myös ulkomaiset yhteisöt tulisivat Suomessa yleisesti verovelvollisiksi, mikäli niiden tosiasiallinen johtopaikka sijaitsee Suomessa. Tutkimuksessa pyritään selvittämään, mitä yhteisöllä eli erillisellä verovelvollisella tarkoitetaan sekä milloin yhteisöjä pidetään Suomessa yleisesti tai rajoitetusti verovelvollisina sekä nykyisen että mahdollisen tulevan lainsäädännön mukaan. Tutkimuksessa pyritään lisäksi selvittämään, milloin yhtiön tai muun yhteenliittymän katsotaan asuvan verosopimusvaltiossa ja miten kaksoisasujatilanteet ratkaistaan Suomen solmimissa verosopimuksissa. Tutkielma on oikeusdogmaattinen tutkimus. Tuloverolain (TVL) 9 §:n mukaan Suomessa yleisesti verovelvollisia ovat kotimaiset yhteisöt ja rajoitetusti verovelvollisia ovat ulkomaiset yhteisöt, mutta laintasolla ei ole määritelty mitä kotimaisella tai ulkomaisella yhteisöllä tarkoitetaan. Tutkimuksessa havaittiin, että Suomessa vallitsee rekisteröintiperiaate, eli kotimaisina yhteisöinä on vakiintuneen oikeus- ja verotuskäytännön mukaan pidetty täällä rekisteröityjä tai perustettuja yhteisöjä. Periaatetta voidaan pitää selkeänä perusteena, mutta hyvän verojärjestelmän kannalta näinkin keskeiset käsitteet olisi hyvä määritellä lain tasolla. Yhteisöt on määritelty TVL 3 §:ssä, jonka 7 kohdan mukaan myös muut 3 §:n 1–6 kohdissa tarkoitettuihin yhteisöihin verrattavat muut oikeushenkilöt tai erityiseen tarkoitukseen varatut varallisuuskokonaisuudet ovat yhteisöjä. Tämän perusteella myös ulkomaiset yksiköt voidaan katsoa Suomessa yhteisöiksi. Tutkimuksessa havaittiin, että on kuitenkin epäselvää, mitä ”erityiseen tarkoitukseen varatulla varallisuuskokonaisuudella” tarkoitetaan, sekä pitääkö myös tällaista muuta varallisuuskokonaisuutta verrata tuloverolain 3 §:ssä lueteltuihin yhteisöihin. KHO:n 2015:9 ratkaisun perusteella muuta varallisuuskokonaisuutta näytettäisi pidettävän erillisenä yhteisötyyppinään, mutta sitä pidetään myös harvinaisena. Verrannollisuutta tarkasteltaessa oikeuskäytännössä on kiinnitetty huomiota muun muassa ulkomaisen yksikön oikeushenkilöllisyyteen sekä tosiasialliseen verotukselliseen asemaan. Lisäksi riittää, että ulkomainen yksikkö vastaa keskeisiltä ominaisuuksiltaan kotimaista yhteisöä. Jos yksikköä ei voida verrata kotimaiseen yhteisöön, katsotaan sen yleensä vastaavan kotimaista yhtymää, jolloin sitä pidetään verotuksessa läpivirtausyksikkönä. Tutkielmassa tarkasteltiin myös OECD:n malliverosopimusta sekä sen kommentaaria, sillä Suomenkin verosopimukset perustuvat pääasiassa siihen. Malliverosopimuksen 3 artiklan mukaan verosopimuksen tarkoittamalla henkilöllä tarkoitetaan luonnollista henkilöä, yhtiötä ja muuta yhteenliittymää. Tutkimuksessa havaittiin, että verosopimuksen henkilö-käsitettä tulkitaan laajasti, ja verosopimusten soveltumisen kannalta yleensä ratkaisevaa on, katsotaanko henkilö verosopimusvaltiossa asuvaksi verosopimuksen 4.1 artiklan mukaisesti. Verosopimusvaltiossa asuvalta henkilöltä edellytetään sopimusvaltion kansallisen lainsäädännön mukaista yleistä verovelvollisuutta esimerkiksi asuinpaikan tai johtopaikan perusteella. Tutkimuksessa kävi ilmi, että verovelvollisuutta tulkitaan laajasti, jolloin todellista veronmaksuvelvollisuutta ei yleensä edellytetä. Kuitenkaan esimerkiksi yhtymiä ei yleensä pidetä verosopimusvaltiossa asuvina, mikäli niitä kohdellaan verotuksessa läpivirtausyksikköinä eikä verosubjekteina. Tulkinnassa lähdevaltion tulisi seurata yksikön asuinvaltion mukaista tulkintaa, jotta kaksinkertaiselta verotukselta tai nollaverotukselta voitaisi välttyä. Malliverosopimuksen 4.3 artiklassa ratkaistaan muiden kuin luonnollisten henkilöiden kaksoisasujatilanteet, eli tilanteet, joissa useampi kuin yksi valtio katsoo yksikön yleisesti verovelvolliseksi kansallisen lainsäädäntönsä mukaan. Kaksoisasumiskonfliktit ratkaistaan Suomen solmimissa verosopimuksissa yleensä viranomaisten välisellä sopimusmenettelyllä tai suoraan tosiasiallisen johtopaikan mukaan. Tutkimuksessa havaittiin, että tosiasiallista johtopaikkaa tulkitaan eri tavalla eri valtiossa, mikä voi johtaa kaksinkertaiseen verotukseen. Hallituksen esityksen mukaan ulkomaiset yhteisöt, joiden tosiasiallinen johtopaikka sijaitsee Suomessa, tulisivat myös täällä jatkossa yleisesti verovelvollisiksi. Esityksen mukaan tuloverolain mukainen tosiasiallinen johtopaikka tarkoittaisi paikkaa, jossa yhteisön hallitus tai muu päätöksentekoelin tekee yhteisön tärkeimmät ylintä päivittäistä johtamista koskevat päätökset. Tarkastelu olisi kokonaisharkintaa, jossa otettaisi huomioon myös muut yhteisön organisointiin ja liiketoimintaan liittyvät olosuhteet, kuten yhteisön pääkonttorin sekä toimeenpanevan johdon sijainti. Uusi sääntely lisännee kaksoisasumiskonflikteja, joten verovelvollisten kannalta viranomaisten välisen sopimusmenettelyn tulisi olla tehokasta sekä tosiasiallista johtopaikkaa tulisi tulkita sopimusvaltioissa yksimielisesti, jotta kaksinkertaiselta verotukselta voitaisi välttyä.