Kiinteän toimipaikan verotettava tulo

Abstract

Tässä tutkielmassa käsitellään ulkomaisten yhteisöjen Suomeen muodostuneiden kiinteiden toimipaikkojen verotusta. Suomen kansallisen lainsäädännön mukaan ulkomainen yhteisö on verovelvollinen Suomesta saamastaan tulosta. Kuitenkin, jos ulkomaisella yhtiöllä on Suomessa elinkeinon harjoittamista varten kiinteä toimipaikka, on ulkomainen yhteisö verovelvollinen kaikesta tähän kiinteään toimipaikkaan kuuluvaksi luettavasta tulosta. Suomen solmimissa verosopimuksissa liiketulon verotusoikeus edellyttää verosopimuksen mukaisen kiinteän toimipaikan muodostumista. Liiketuloartiklan mukaan Suomi voi verottaa ulkomaisen yhteisön Suomeen muodostuneen kiinteään toimipaikkaan luettavat tulot. Jotta Suomi voi verottaa ulkomaisen yhteisön liiketuloa, on määritettävä mitkä tulot ja menot kuuluvat kiinteälle toimipaikalle.

Tarkastelussa keskitytään nimenomaan Suomeen muodostuneiden kiinteiden toimipaikkojen tarkasteluun. Siten tarkistelu ei sisällä esimerkiksi kotimaisen yhtiön toiseen valtioon muodostuneiden kiinteiden toimipaikkojen tarkastelua. Tutkielmassa ei tarkastella tarkemmin kiinteän toimipaikan muodostumista ja siihen liittyviin tulkinnanvaraisuuksiin. Sekä kansallisen lainsäädännön että verosopimuksen mukaisen kiinteän toimipaikan käsiteiden sisältö käydään kuitenkin yleisesti läpi, sen vaikuttaessa verotettavan tulon määrittelyyn.

Tutkielmassa tarkastellaan miten ulkomaisten yhteisöjen Suomeen muodostuneiden kiinteiden toimipaikkojen verotettava tulo määritetään nykyisen lainsäädännön mukaan. Koska tarkasteltava on voimassa oleva oikeus, tutkielman tutkimusmetodi on oikeusdogmatiikka. Suomen kansallisen lainsäädännön ei sisällä kattavia säännöksiä kiinteän toimipaikan verotettavan tulon määrittämiseen, jolloin tutkielmassa tarkastellaan mitä eri lähteitä kiinteän toimipaikan verotettavan tulon määrittämiseen käytetään sekä sitä mikä näiden eri oikeuslähteiden asema tulkintalähteenä on. Tutkimuskysymyksiksi muodostuvat mikä asema eri oikeuslähteillä on määrittäessä kiinteän toimipaikan verotettavaa tuloa ja miten ulkomaisen yhteisön kiinteän toimipaikan verotettava tulos määritetään Suomessa.

Tutkimuksessa havaittiin, että OECD:n ohjeet sisältävän kattavan mallin kiinteän toimipaikan verotettavan tulon määrittämiseen. Toisaalta, vaikka kiinteän toimipaikan verottavan tuloksen määrittämistä koskevat Verohallinnon ohjeet perustuvat pitkälti OECD:n antamaan ohjeistukseen, ei OECD:n ohjeiden asemaa tulkintalähteenä voida pitää täysin yksiselitteisenä. OECD:n ohjeet voidaan kuitenkin tunnistaa sallittuina oikeuslähteinä verosopimuksien tulkinnassa. Kun verosopimuksen mukainen kiinteän toimipaikan verottava tulo saadaan määritettyä hyödyntäen OECD:n ohjeita, on otettava huomioon, että verosopimus ei voi laajentaa verotusoikeutta kansallisesta lainsäädännöstä. Ottaen huomioon olemassa olevat kansallisen lainsäädännön säännökset kiinteän toimipaikan verottava tulon määrittämisestä ja niiden puutteellisuuden sekä OECD:n ohjeiden aseman tulkintaa ohjaavana lähteenä, ei verosopimuksen mukaisen tulkinannan voida katsoa laajentavan tulkintaa kansallisessa lainsäädännössä säädetystä. OECD:n ohjeilla voidaankin katsoa olevan tulkintaa ohjaava asema kansallisen lainsäädännön tulkinnassa. Toisaalta vero-oikeuden tärkeimmän oikeusperiaatteen, legaliteettiperiaatteen, kannalta tätä voidaan kuitenkin pitää kyseenalaisena. Vuoden 2020 hallitusohjelmassa onkin tuotu esiin tarve säännökselle, joka tarkentaisi, että OECD:n ohjeita käytetään kiinteän toimipaikan verottavan tulon määrittämisessä. Tämän voittaisin katsoa selkeyttävän osin kyseenalaista nykytilannetta.