Tuloksenjärjestely ja IFRS-standardit: Ilmiö, taustasyyt, toteutuskeinot sekä standardien IFRS 9 ja IFRS 13 vaikutus

Abstract

Tutkimuksen tavoitteena on selventää tuloksenjärjestelystä vallitsevia käsityksiä ja sille annettuja merkityksiä ja vetää yleistäviä päätelmiä aiemman tutkimuksen pohjalta. Tutkimuksella pyritään ymmärtämään, miksi ja miten tuloksenjärjestelyä toteutetaan, millainen potentiaali tuloksenjärjestelyyn sisältyy ja missä määrin potentiaalia on vielä hyödyntämättä. Tuloksenjärjestelyn lisäksi tutkimuksen kohteena ovat IFRS-standardit, joita analysoimalla pyritään lisäämään ymmärrystä siitä, miten IFRS-standardit 9 Rahoitusinstrumentit ja 13 Käyvän arvon määrittäminen vaikuttavat tuloksenjärjestelyyn.

Tutkimus on kvalitatiivinen, ja tutkimusmenetelmänä on kirjallisuuskatsaukseen sekä IFRS-standardeihin perustuva käsitteellinen analyysi. Katsaus aikaisempaan kirjallisuuteen luo teoreettisen viitekehyksen, jonka pohjalta tarkastellaan IFRS-standardien vaikutusta tuloksenjärjestelyyn. Lopuksi esitetään yhteenveto tutkielman keskeisestä sisällöstä.

Tuloksenjärjestely juontaa juurensa kahdesta toisiinsa liittyvästä ilmiöstä: informaation epäsymmetriasta ja päämies‒agentti-ongelmasta. Tuloksenjärjestely on pohjimmiltaan liikkeenjohdon tietoista epäsymmetrisen informaation hyödyntämistä. Käsitteen tuloksenjärjestely määritelmästä ei vallitse täydellinen yksimielisyys. Jokseenkin kaikkiin määritelmiin kuuluu yritysjohdon tietoinen harkintavallan käyttäminen sekä hyötymistarkoitus. Aiempi tuloksenjärjestelyn tutkimus on painottanut tilastollista analyysia ja muita kvantitatiivisia tutkimusmenetelmiä. Vaikka aiheeseen liittyvää tutkimusta on valtaisa määrä ja tuloksenjärjestelymalleja on lukuisia, vallitseva tietämys aiheesta on rajallista ja ristiriitaista.

Tutkimuksen tulokset puoltavat käsitystä IFRS-standardeista normeina, joiden soveltaminen on joustavaa ja mahdollistaa kirjanpitovelvolliselle melko laajan liikkumavaran, jonka puitteissa harkintavaltaa voidaan käyttää tuloksenjärjestelytarkoituksessa. Tuloksenjärjestelyn kannalta tutkimuksessa tarkasteltujen standardien olennaisin vaikutus on mahdollisuus käyvän arvon käyttämiseen rahoitusinstrumenttien arvonmääritysperusteena sekä standardissa määritetyt kolme vaihtoehtoa rahoitusinstrumenttien arvonmuutosten käsittelylle kirjanpidossa: tuloslaskelmassa kuluksi jaksotettu hankintameno, käyvän arvon muutosten kirjaaminen tuloslaskelman kautta sekä käyvän arvon muutosten kirjaaminen laajan tuloslaskelman muiden tuloserien kautta. Erityisesti kaksi viimeksi mainittua vaihtoehtoa luovat merkittäviä mahdollisuuksia tuloksenjärjestelylle, vaikka kirjanpitovelvollinen ei voikaan valita kirjanpitotapaa täysin vapaasti. Suurin tuloksenjärjestelyvaikutus on mahdollista saavuttaa yhdistämällä standardin mukaisiin kirjanpidollisiin valintoihin operatiivisia toimenpiteitä, joiden avulla kirjanpitovelvollinen voi pyrkiä täyttämään edullisimman kirjanpitotavan valinnalle standardissa asetetut ehdot.