Pääomalainasaatavan menetyksen vähennyskelpoisuus ja koron käsittely
Mattila, Janika (2020)
2020
Kauppatieteiden maisteriohjelma - Master's Degree Programme in Business Studies
Johtamisen ja talouden tiedekunta - Faculty of Management and Business
This publication is copyrighted. Only for Your own personal use. Commercial use is prohibited.
Hyväksymispäivämäärä
2020-05-08
Julkaisun pysyvä osoite on
https://urn.fi/URN:NBN:fi:tuni-202004243722
https://urn.fi/URN:NBN:fi:tuni-202004243722
Tiivistelmä
Pro gradu -tutkielman aiheena on pääomalainasaatavan menetyksen vähennyskelpoisuus ja koron käsittely. Pääomalaina on välirahoitusinstrumentti, joka sisältää oman ja vieraan pääoman ehtoisen sijoituksen ominaispiirteitä. Osakeyhtiölain 12 luvussa on säädetty pääomalainan edellytyksistä. OYL 12 luvun 1 §:n mukaan pääomalainan pääoma ja korko saadaan maksaa yhtiön selvitystilassa ja konkurssissa vain kaikkia muita velkojia huonommalla etuoikeudella. Takasijaisuuden säännöksestä johtuen pääomalainan arvonmenetystilanteessa tulee usein vastaan kysymys menetyksen vähennyskelpoisuudesta. Tutkimuksessa selvitetään, missä tilanteissa pääomalainasaatavan menetys on mahdollista katsoa verotuksessa vähennyskelpoiseksi.
Tutkimuksen metodologinen lähestymistapa on lainopillinen. Tutkimuksen tarkoituksena on selvittää voimassaolevan lainsäädännön vaikutusta ja sen soveltumista pääomalainan verotukseen. Pääomalainan erityissäännösten puuttumisen vuoksi oikeuskäytännön merkitys on tutkimuksessa suuri.
Tutkimus on jaettu kolmeen osaan. Tutkimuksen ensimmäisessä osassa määritellään pääomalainan käsite. Verotuksessa ja kirjanpidossa ei ole määritelty pääomalainaa, minkä takia osakeyhtiölain 12 luku on käsitteen määrittelyn kannalta merkittävä. Myös koron käsite määritellään aiheen kokonaisuuden ymmärtämiseksi. Tutkimuksen toisessa osassa tutkitaan pääomalainan ja pääomalainalle suoritettavan koron kirjanpidollista käsittelyä. Kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja soveltavilla yhtiöillä on ollut mahdollisuus merkitä pääomalaina oman pääoman erilliseksi eräksi. Myös kirjanpitolain uudistuksen voimaantulon 1.1.2016 jälkeen on sama mahdollisuus ollut kirjanpitolakia soveltavilla yhtiöillä. Tutkimuksen kolmannessa osassa tarkastellaan pääomalainan verotuksellista luonnetta ja pääomalainalle suoritettavan koron verotuksellista käsittelyä. Pääomalainasaatavan menetysten verotuksellista käsittelyä tutkitaan tilanteissa, joissa pääomalainan antaja on luonnollinen henkilö tai osakeyhtiö.
Tutkimuksessa havaitaan, että luonnollisen henkilön antama pääomalainan menetys on harvoin vähennyskelpoinen TVL 54 §:n mukaisena pääomatulojen hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuvana menona. Poikkeuksen tähän voi kuitenkin muodostaa erittäin laajamittainen tulonhankkimistoiminta. Osakkeenomistajana olevan luonnollisen henkilön antama pääomalaina voi tulla vähennettäväksi saajayhtiön konkurssitilanteessa osakkeiden hankintamenon yhteydessä lisäsijoituksena. KHO 2016:49 päätöksen perusteella pääomalainan antamisen taustalla ei tarvitse olla yhtiön toiminnan pelastaminen, toisin kuten päätöstä edeltäneessä oikeuskäytännössä. 1.1.2020 voimaantulleen tulolähdejaon muutoksen myötä osakeyhtiöiden antamien pääomalainojen menetyksen vähennyskelpoisuus on entistä laajempi, koska aikaisemmin muun toiminnan tulolähteeseen kuuluneiden pääomalainojen verotus noudattaa menetyksen käsittelyssä myös EVL:n säännöksiä, jotka ovat huomattavasti TVL säännöksiä laajemmat.
Pääomalainan saajan vieraassa pääomassa esitetyn pääomalainan kertynyt korko kirjataan osakeyhtiölain edellytysten täyttyessä kirjanpidossa rahoituskuluna tuloslaskelmaan. Sen sijaan omaan pääomaan kirjatun pääomalainan kertynyt korko kirjataan voittovarojen vähennykseksi. Verotuksen vähennyskelpoisuuden kannalta ei ole merkitystä sillä, onko korko kirjattu tuloslaskelmaan vai oman pääoman vähennykseksi.
Tutkimuksen metodologinen lähestymistapa on lainopillinen. Tutkimuksen tarkoituksena on selvittää voimassaolevan lainsäädännön vaikutusta ja sen soveltumista pääomalainan verotukseen. Pääomalainan erityissäännösten puuttumisen vuoksi oikeuskäytännön merkitys on tutkimuksessa suuri.
Tutkimus on jaettu kolmeen osaan. Tutkimuksen ensimmäisessä osassa määritellään pääomalainan käsite. Verotuksessa ja kirjanpidossa ei ole määritelty pääomalainaa, minkä takia osakeyhtiölain 12 luku on käsitteen määrittelyn kannalta merkittävä. Myös koron käsite määritellään aiheen kokonaisuuden ymmärtämiseksi. Tutkimuksen toisessa osassa tutkitaan pääomalainan ja pääomalainalle suoritettavan koron kirjanpidollista käsittelyä. Kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja soveltavilla yhtiöillä on ollut mahdollisuus merkitä pääomalaina oman pääoman erilliseksi eräksi. Myös kirjanpitolain uudistuksen voimaantulon 1.1.2016 jälkeen on sama mahdollisuus ollut kirjanpitolakia soveltavilla yhtiöillä. Tutkimuksen kolmannessa osassa tarkastellaan pääomalainan verotuksellista luonnetta ja pääomalainalle suoritettavan koron verotuksellista käsittelyä. Pääomalainasaatavan menetysten verotuksellista käsittelyä tutkitaan tilanteissa, joissa pääomalainan antaja on luonnollinen henkilö tai osakeyhtiö.
Tutkimuksessa havaitaan, että luonnollisen henkilön antama pääomalainan menetys on harvoin vähennyskelpoinen TVL 54 §:n mukaisena pääomatulojen hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuvana menona. Poikkeuksen tähän voi kuitenkin muodostaa erittäin laajamittainen tulonhankkimistoiminta. Osakkeenomistajana olevan luonnollisen henkilön antama pääomalaina voi tulla vähennettäväksi saajayhtiön konkurssitilanteessa osakkeiden hankintamenon yhteydessä lisäsijoituksena. KHO 2016:49 päätöksen perusteella pääomalainan antamisen taustalla ei tarvitse olla yhtiön toiminnan pelastaminen, toisin kuten päätöstä edeltäneessä oikeuskäytännössä. 1.1.2020 voimaantulleen tulolähdejaon muutoksen myötä osakeyhtiöiden antamien pääomalainojen menetyksen vähennyskelpoisuus on entistä laajempi, koska aikaisemmin muun toiminnan tulolähteeseen kuuluneiden pääomalainojen verotus noudattaa menetyksen käsittelyssä myös EVL:n säännöksiä, jotka ovat huomattavasti TVL säännöksiä laajemmat.
Pääomalainan saajan vieraassa pääomassa esitetyn pääomalainan kertynyt korko kirjataan osakeyhtiölain edellytysten täyttyessä kirjanpidossa rahoituskuluna tuloslaskelmaan. Sen sijaan omaan pääomaan kirjatun pääomalainan kertynyt korko kirjataan voittovarojen vähennykseksi. Verotuksen vähennyskelpoisuuden kannalta ei ole merkitystä sillä, onko korko kirjattu tuloslaskelmaan vai oman pääoman vähennykseksi.