Liittymisperiaate arvonlisäverotuksessa : soveltamisala EUT:n oikeuskäytännön valossa
Loimu, Kaisa (2017)
2017
Kauppatieteiden tutkinto-ohjelma - Degree Programme in Business Studies
This publication is copyrighted. You may download, display and print it for Your own personal use. Commercial use is prohibited.
Hyväksymispäivämäärä
2017-11-15
Julkaisun pysyvä osoite on
http://urn.fi/URN:NBN:fi:uta-201711222763
http://urn.fi/URN:NBN:fi:uta-201711222763
Tiivistelmä
Pro gradu -tutkielman aiheena on liittymisperiaate arvonlisäverotuksessa. Periaatteen soveltamisalaa tarkastellaan erityisesti EUT:n oikeuskäytännön valossa.
Arvonlisäverodirektiivin 1 artiklan 2 kohdan toisen alakohdan perusteella jokaista suoritusta on lähtökohtaisesti pidettävä erillisenä ja itsenäisenä. Tätä lähtökohtaa kutsutaan myös jakamisperiaatteeksi. Unionin tuomioistuimen mukaan useita muodollisesti erillisiä suorituksia on kuitenkin tietyissä olosuhteissa pidettävä yhtenä ainoana liiketoimena, kun ne eivät ole itsenäisiä. Kun arvonlisäverotuksen näkökulmasta tapahtuu ainoastaan yksi suoritus, tulee siis soveltaa liittymisperiaatetta, jolloin suorituksen verokohtelu määräytyy yhtenäisesti. Tämä on merkityksellistä erityisesti silloin, kun suoritus koostuu eri verokohtelun alaisista osasuoritteista.
Koska liittymisperiaatetta ei ole määritelty laissa, sen soveltamisala ei ole selvä. Tässä tutkimuksessa liittymisperiaatteen soveltamisalan rajoja pyritään etsimään erityisesti unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä muodostuneen viitekehikon perusteella. Tutkimuksella pyritään selvittämään, missä tilanteissa liittymisperiaatetta tulisi unionin tuomioistuimen ratkaisujen perusteella soveltaa ja millä tekijöillä on merkitystä liittymisperiaatteen soveltumista arvioitaessa. Tutkimus on tehty oikeusdogmaattista eli lainopillista metodia käyttäen.
Tutkimuksessa todetaan, että unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella useista osasuoritteista koostuvat kokonaisuudet voidaan jakaa kolmeen eri kategoriaan. Mikäli kyse ei arvonlisäverotuksen näkökulmasta ole yhdestä monitahoisesta suorituksesta, sovelletaan jakamisperiaatetta. Liittymisperiaatetta puolestaan voidaan soveltaa, mikäli monitahoinen suoritus koostuu pääasiallisesta suorituksesta ja sille liitännäisestä suorituksesta, tai vaihtoehtoisesti mikäli osatekijät tai toiminnot liittyvät niin läheisesti yhteen, että ne muodostavat objektiivisesti tarkasteltuna yhden jakamattoman taloudellisen suorituksen, jonka paloittelu osiin olisi keinotekoista. Liittymisperiaatteen soveltumisen arvioinnissa keskivertokuluttajan näkökulma on keskeisessä asemassa, mutta unionin tuomioistuin on toistuvasti nostanut esiin myös tapauskohtaisten olosuhteiden merkityksen. Yhtä yleispätevää sääntöä liittymisperiaatteen soveltamisesta ei siis voida antaa, vaan kyse on aina kokonaisharkinnasta.
Arvonlisäverodirektiivin 1 artiklan 2 kohdan toisen alakohdan perusteella jokaista suoritusta on lähtökohtaisesti pidettävä erillisenä ja itsenäisenä. Tätä lähtökohtaa kutsutaan myös jakamisperiaatteeksi. Unionin tuomioistuimen mukaan useita muodollisesti erillisiä suorituksia on kuitenkin tietyissä olosuhteissa pidettävä yhtenä ainoana liiketoimena, kun ne eivät ole itsenäisiä. Kun arvonlisäverotuksen näkökulmasta tapahtuu ainoastaan yksi suoritus, tulee siis soveltaa liittymisperiaatetta, jolloin suorituksen verokohtelu määräytyy yhtenäisesti. Tämä on merkityksellistä erityisesti silloin, kun suoritus koostuu eri verokohtelun alaisista osasuoritteista.
Koska liittymisperiaatetta ei ole määritelty laissa, sen soveltamisala ei ole selvä. Tässä tutkimuksessa liittymisperiaatteen soveltamisalan rajoja pyritään etsimään erityisesti unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä muodostuneen viitekehikon perusteella. Tutkimuksella pyritään selvittämään, missä tilanteissa liittymisperiaatetta tulisi unionin tuomioistuimen ratkaisujen perusteella soveltaa ja millä tekijöillä on merkitystä liittymisperiaatteen soveltumista arvioitaessa. Tutkimus on tehty oikeusdogmaattista eli lainopillista metodia käyttäen.
Tutkimuksessa todetaan, että unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella useista osasuoritteista koostuvat kokonaisuudet voidaan jakaa kolmeen eri kategoriaan. Mikäli kyse ei arvonlisäverotuksen näkökulmasta ole yhdestä monitahoisesta suorituksesta, sovelletaan jakamisperiaatetta. Liittymisperiaatetta puolestaan voidaan soveltaa, mikäli monitahoinen suoritus koostuu pääasiallisesta suorituksesta ja sille liitännäisestä suorituksesta, tai vaihtoehtoisesti mikäli osatekijät tai toiminnot liittyvät niin läheisesti yhteen, että ne muodostavat objektiivisesti tarkasteltuna yhden jakamattoman taloudellisen suorituksen, jonka paloittelu osiin olisi keinotekoista. Liittymisperiaatteen soveltumisen arvioinnissa keskivertokuluttajan näkökulma on keskeisessä asemassa, mutta unionin tuomioistuin on toistuvasti nostanut esiin myös tapauskohtaisten olosuhteiden merkityksen. Yhtä yleispätevää sääntöä liittymisperiaatteen soveltamisesta ei siis voida antaa, vaan kyse on aina kokonaisharkinnasta.