Yhteisön johtopaikan muodostaman kiinteän toimipaikan muodostuminen ja siihen kohdennettavat tulot

Abstract

Tässä tutkielmassa tutkitaan kiinteän toimipaikan muodostumista valtioon siellä sijaitsevan yhteisön johtopaikan perusteella. Johtopaikka on yksi kiinteän toimipaikan muodostava tekijä ja sen muodostumisesta säännellään TVL 13 a §:ssä ja OECD:n malliverosopimuksen 5 artiklassa. Tutkielman tavoitteena on selvittää OECD:n malliverosopimuksen 5 artiklan yhteisön johtopaikan muodostaman kiinteän toimipaikan muodostumisen kriteerit. Tutkielmassa pyritään myös selventämään OECD:n malliverosopimuksen johtopaikkojen eroja. Tulon kohdentamista johtopaikan muodostamaan kiinteään toimipaikkaan pyritään myös selkeyttämään. Tutkimuksen metodeina käytetään oikeusdogmatiikkaa ja oikeusvertailua ja johtopaikan käsitteiden sisältöä tarkastellaan käyttäen analyyttista oikeustiedettä. Oikeusvertailulla pyritään saamaan vastaavaa tutkimustietoa muista valtioista, sillä johtopaikan käsitteeseen liittyvät tulkintaongelmat perustuvat valtioiden kansallisten lainsäädäntöjen erilaisten johtopaikkojen tunnistamisiin ja niiden muodostumisen kriteereihin. Johtopaikan muodostaman kiinteän toimipaikan muodostumisen kriteerien selvittämisen jälkeen selvitetään tulon kohdentamisen perusteet johtopaikan tuloksi. Tutkielma on teoreettinen ja sen lähteinä käytetään lakeja, OECD:n malliverosopimusta, OECD:n ohjeita oikeuskäytäntöä, oikeuskirjallisuutta ja tiedeyhteisön arvostamia kansainvälisiä artikkeleita kuten European Taxation ja Bulletin for International Taxation.

Tutkielmassa käsiteltävät johtopaikat voidaan jakaa verosopimuksellista asuinvaltiota käsittelevään 4 artiklan 1 kohdan liikkeen johtopaikkaan, 4 artiklan 3 kohdan yhteisön tosiasialliseen johtopaikkaan ja kiinteää toimipaikkaa käsittelevään 5 artiklan 1 kohdan yhteisön johtopaikkaan. Johtopaikan muodostaman kiinteän toimipaikan on täytettävä malliverosopimuksen 5 artiklan 1 kohdan kiinteän liikepaikan kriteerit, jotta sen katsotaan muodostavan kiinteän toimipaikan. 4 artiklan 1 kohdan mukainen liikkeen johtopaikka muodostaa yleisen verovelvollisuuden sijaintivaltioonsa, mikäli valtion kansallinen lainsäädäntö näin mahdollistaa. Liikkeen johtopaikalta ei edellytetä kiinteän toimipaikan muodostumisen edellyttämää kiinteää liikepaikkaa. 4 artiklan 3 kohdan tosiasiallinen johtopaikka on pohjimmiltaan kiinteä toimipaikka, mutta se muodostuu yhteisön ylimmän johdon sijaintipaikan perusteella. Tosiasiallinen johtopaikka määrittää verosopimuksellisessa kaksoisasujatilanteessa asuinvaltion.

OECD:n malliverosopimuksessa on kiinnitetty kohtalaisesti huomiota johtopaikan muodostumisen kriteereihin, mutta siihen kohdennettavaan liiketuloon ei juurikaan. Malliverosopimuksen kommentaari on tarjonnut tulkinta-apua jäsenvaltioille, muttei jäsenvaltioiden mielestä riittävästi. Tämän seurauksena OECD on antanut kohdentamisraportin ohjeeksi tulon kohdentamiseksi kiinteälle toimipaikalle. Raportissa esiteltiin OECD:n hyväksymä menettelytapa tulon kohdentamiseen kiinteälle toimipaikalle (Approved OECD Approach, AOA). Tulo kohdennetaan johtopaikan muodostamaan kiinteään toimipaikkaan aina tosiasiallisten olosuhteiden perusteella, kiinnittäen huomiota johtotoimien tekopaikkaan, riskin kantajaan, avainhenkilötoimintoihin ja varallisuuden taloudelliseen omistajaan. OECD:n tarkoituksena on ollut yhtenäistää jäsenvaltioiden tulon kohdentamiskäytäntöä, mutta toistaiseksi jäsenvaltioissa ei ole vielä paljoa käytäntöä AOA:n soveltamisesta, sillä yhteisöjen tulon kohdentamiseen yhteisön osien välille ei ole jäsenvaltioiden veroviranomaisten toimesta vielä juurikaan puututtu.