Väliyhteisölain 3 §:n taloudellisen toiminnan poikkeuksen soveltaminen ETA-alueelle sijoittautuneisiin ulkomaisiin yksiköihin

Abstract

Väliyhteisöverotuksella pyritään estämään tulon keinotekoista siirtämistä matalan verotuksen lainkäyttöalueella sijaitsevaan yksikköön. Suomen väliyhteisösäännökset ovat laissa ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta (1217/1994), jonka mukaan tiettyjen muun muassa etuyhteyttä, määräysvaltaa ja ulkomaisen yksikön verotuksen tasoa koskevien edellytysten täyttyessä väliyhteisön tuloa verotetaan sen Suomessa yleisesti verovelvollisen osakkaan tai edunsaajan tulona. Myös rajoitetusti verovelvollinen voi olla verovelvollinen väliyhteisön tulosta, jos tämän osuus liittyy sen Suomessa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan.

Aito taloudellinen toiminta on tietyin edellytyksin rajattu väliyhteisöverotuksen ulkopuolelle säätämällä väliyhteisölain 3 §:ssä taloudellisen toiminnan poikkeuksesta. Lain 3 §:n 1 momentin mukaan ulkomaisena väliyhteisönä ei pidetä ETA-alueella kotipaikan omaavaa ulkomaista yksikköä, joka on todellisuudessa asettautunut asuinvaltioonsa ja tosiasiallisesti harjoittaa siellä taloudellista toimintaa. Pykälän 3 momentin mukaan tämä vaatimus täyttyy, jos yksikön harjoittaman toiminnan luonne huomioon ottaen sillä on toimintansa harjoittamiseksi tarpeelliset toimitilat ja kalusto sekä varoja. Tämän lisäksi yksiköllä on oltava riittävä henkilökunta, joka tekee itsenäisesti yksikön päivittäistä toimintaa koskevat päätökset.

EU:n veronkiertodirektiivi (2016/1164) asettaa jäsenmaiden väliyhteisösääntelylle minimisisällön ja EU- ja ETA-alueen sijoittautumisvapaus puolestaan rajaa merkittävästi väliyhteisöverotusta. Suomen taloudellisen toiminnan poikkeussääntely pohjautuu vahvasti Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytäntöön, jonka mukaan sijoittautumisvapautta rajoittava väliyhteisöverotus on hyväksyttävää ulottaa vain tilanteisiin, joissa sijoittuminen on ilman taloudellista todellisuuspohjaa oleva puhtaan keinotekoinen järjestely. Käytännössä tämän arvioiminen on osoittautunut haastavaksi, minkä lisäksi on epäselvää, onko tämä ohjenuora enää täysin ajankohtainen voitonsiirtoa ja vero-pohjien rapautumista estävien kansainvälisten hankkeiden merkityksen kasvun myötä.

Tutkielmassa selvitetään poikkeuksen sisältöä. Tutkielman menetelmä on oikeusdogmatiikka eli lainoppi, jonka metodein systematisoidaan ja tulkitaan oikeuslähteiden avulla etenkin ETA-alueen taloudellisen toiminnan poikkeukseen liittyviä oikeusnormeja.

Tutkielman johtopäätöksenä todetaan, että poikkeuksen soveltamisessa kokonaisuus ratkaisee yksittäisten lain substanssivaatimusten korostumisen sijaan. Lisäksi huomataan, että väliyhteisöverotuksen ja poikkeuksen tulkinnanvaraiset rajat ovat monissa tilanteissa omiaan heikentämään oikeusvarmuutta.