Interpretation of Undefined Tax Treaty Terms in Finland : A Commentary on Article 3(2) of the OECD Model from a Finnish Perspective

Abstract

The study examines the interpretation of undefined terms appearing in tax treaties signed by Finland, and specifically the effect and application of Article 3(2) of the OECD Model. A provision corresponding to Article 3(2) of the OECD Model appears in all currently valid tax treaties signed by Finland and is therefore of great theoretical and practical significance in tax treaty interpretation in Finland.

Article 3(2) of the OECD Model is a general rule of interpretation concerning the interpretation of undefined tax treaty terms. The provision establishes three interpretative methods for undefined tax treaty terms, namely by reference to the meaning the interpreted term has in the laws of the contracting jurisdiction applying the tax treaty (the renvoi method), by interpretation based on the context of the interpreted term and the tax treaty (the contextual method), and by reference to the meaning that has been agreed upon by the competent authorities of the contracting jurisdictions in the course of a mutual agreement procedure (the MAP method).

The scope of Article 3(2) should be understood relatively broadly as including, in addition to individual words, textually expressed concepts consisting of multiple words. In addition to fully undefined terms, the scope of the provision should include terms for which only a partial or unclear definition has been provided, as well as terms that have been defined within the scope of a single article when appearing outside that article. The ‘application’ of a tax treaty, a prerequisite for the application of Article 3(2), should likewise be understood broadly.

Application of the renvoi method of Article 3(2) consists of identifying and delineating the target domestic legislation, finding and elucidating any meanings the interpreted term has therein, and if multiple alternative meanings exist, choosing the meaning to be applied based on origin (tax law meaning or other meaning) and relevance to the case at hand. The renvoi method should generally be applied as ambulatory. The application of the contextual method consists of applying general principles of treaty interpretation, most notably the general rule of interpretation of Articles 31–32 of the Vienna Convention (1969), to yield a meaning for the interpreted term.

The renvoi method should be understood as the primary and most commonly applicable interpretative method. The contextual method should be understood as a relatively rarely used safeguard against unforeseen or unreasonable outcomes and should only be applied if strong reasons can be derived from the context for discarding the interpretation suggested by the renvoi method. The MAP method takes precedence over the renvoi and contextual methods when an applicable MAP exists; however, the practical significance of the MAP method is likely minimal. Article 3(2) should be understood as being in a position of lex specialis to the general rule of interpretation of Articles 31–32 of the Vienna Convention (1969).

Finnish case law on Article 3(2) of the OECD Model is relatively rare and generally vague, flawed, and inconsistent. However, it can be understood as supporting the broad scope of Article 3(2) and the priority and ambulatory nature of the renvoi method. There remains, however, a large degree of legal uncertainty related to Article 3(2) in Finland, and actions should be taken to ensure that the expectation of legal certainty is met.

Tutkielma käsittelee Suomen solmimissa verosopimuksissa esiintyvien määrittelemättömien käsitteiden tulkintaa, keskittyen OECD:n malliverosopimuksen 3 artiklan 2 kappaleen tulkintaan ja soveltamiseen. OECD:n malliverosopimuksen 3 artiklan 2 kappaletta vastaava säännös sisältyy kaikkiin Suomen voimassa oleviin verosopimuksiin ja on siten merkittävässä asemassa teoreettisessa ja käytännöllisessä verosopimustulkinnassa.

OECD:n malliverosopimuksen 3 artiklan 2 kappale on verosopimuksien sisältämiä määrittelemättömiä käsitteitä koskeva yleinen tulkintasääntö. Säännös asettaa määrittelemättömien verosopimuskäsitteiden tulkinnalle kolme vaihtoehtoista tulkintametodia: merkityssisällön hakeminen verosopimusta soveltavan valtion lainsäädännöstä (renvoi-metodi), verosopimukseen ja sen kontekstiin perustuva autonominen tulkinta (kontekstuaalinen metodi) ja viittaaminen sopimusvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten käsitteelle keskinäisessä sopimusmenettelyssä antamaan merkitykseen (MAP-metodi).

OECD:n malliverosopimuksen 3 artiklan 2 kappaleen soveltamisala tulee ymmärtää laajaksi, sisältäen yksittäisten sanojen lisäksi useista sanoista koostuvat tekstuaalisesti ilmaistut konseptit. Täysin määrittelemättömien käsitteiden lisäksi säännöksen soveltamisalaan tulisi lukea käsitteet, joille on annettu vain osittainen tai epäselvä määritelmä. Soveltamisalan piiriin voivat kuulua myös käsitteet, joille on annettu määritelmä vain tietyn artiklan sisäisesti, kun tällainen käsite esiintyy kyseisen artiklan ulkopuolella. Verosopimuksen ’soveltaminen’, joka on edellytyksenä 3 artiklan 2 kappaleen soveltumiselle, tulee vastaavasti ymmärtää laajasti.

OECD:n malliverosopimuksen 3 artiklan 2 kappaleen renvoi-metodin soveltaminen koostuu viittauksen kohteena olevan lainsäädännön havaitsemisesta ja rajaamisesta, merkityksen etsimisestä ja selventämisestä tulkittavalle käsitteelle kyseisen kohdelainsäädännön perusteella, ja mahdollisien usean merkitysvaihtoehdon välillä valitsemisesta merkityksen alkuperän (verolainsäädäntö vai muu lainsäädäntö) ja relevanssin perusteella. Renvoi-metodia tulisi yleisesti ottaen soveltaa dynaamisesti. Kontekstuaalisen metodin soveltaminen koostuu yleisten valtiosopimusten tulkintaperusteiden, keskeisimmin Wienin yleissopimuksen (1969) 31–32 artiklojen yleisen tulkintasäännön, soveltamisesta merkityksen antamiseksi tulkittavalle käsitteelle.

Renvoi-metodi tulisi ymmärtää ensisijaiseksi ja yleisimmin sovellettavaksi tulkintametodiksi. Kontekstuaalinen metodi tulisi ymmärtää suhteellisen harvoin käytettäväksi, pääsääntöisesti ennakoimattomia tai epäjohdonmukaisia lopputuloksia vastaan suojautumiseksi tarkoitetuksi tulkintametodiksi. Kontekstuaalista metodia tulisi soveltaa vain, jos kontekstista voidaan johtaa vahvoja argumentteja sille, että renvoi-metodin tuottama tulkinta tulisi hylätä. MAP-metodi on etusijassa renvoi- ja kontekstuaaliseen metodiin sikäli, kun soveltuva MAP-ratkaisu on olemassa, joskin MAP-metodin käytännön merkitys lienee vähäinen. OECD:n malliverosopimuksen 3 artiklan 2 kappaleen tulee katsoa olevan lex specialis -suhteessa Wienin yleissopimuksen (1969) 31–32 artikloiden yleiseen tulkintasääntöön.

OECD:n malliverosopimuksen 3 artiklan 2 kappaleeseen liittyvä suomalainen oikeuskäytäntö on varsin vähäistä ja yleisesti ottaen epätäsmällistä, puutteellista ja keskenään ristiriitaista. Sen voidaan kuitenkin katsoa tukevan 3 artiklan 2 kappaleen laajaa soveltamisalaa sekä renvoi-metodin ensisijaista ja dynaamista luonnetta. 3 artiklan 2 kappaleeseen liittyy kuitenkin Suomessa edelleen merkittävää oikeudellista epävarmuutta, ja toimenpiteitä tulisi tehdä oikeusvarmuuden edellytyksen täyttymiseksi.